Constituição do Crédito Tributário no Drawback

Resumo: O presente trabalho objetiva demonstrar a constituição do crédito tributário nos regimes aduaneiros especiais, sobretudo sobre o regime Drawback, onde há incidência de causas isentivas e suspensivas da exigibilidade, a depender da sua modalidade. Para tanto, foi utilizado inúmeras teorias doutrinárias acerca do fenômeno da constituição do crédito, elucidando o procedimento desde a ocorrência do “fato gerador” até a extinção do crédito, para seja possível uma compreensão satisfatória acerca deste tema.Somado todos os assuntos tratados neste texto, objetiva como um fim maior, disseminar e demonstrar a importância do conhecimento sobre o regime aduaneiro especial Drawback e a sua constituição tributária.

Palavras-chave: direito aduaneiro, regimes aduaneiros especiais, Drawback, constituição do crédito tributário.

Abstract: This paper aims to demonstrate the constitution of tax credits in special customs regimes, especially on the Drawback regime, where there incidence of immunity and suspension causes of liability, depending on their type. To this end, we used numerous doctrinal theories about the claim arises from the phenomenon, explaining the procedure from the occurrence of the "taxable event" to the credit of extinction, it is possible for a satisfactory understanding on this subject.Plus all matters dealt with in this paper aims as a larger order, disseminate and demonstrate the importance of knowledge of Drawback special custom regime and your tax constitution.

Keywords: custom law, special customs regimes, Drawback, tax credit constitution.

Sumário: 1 Introdução 2 Regime Aduaneiro Especial Drawback 2.1 Drawback Suspensão 2.2 Drawback Isenção 2.3 Drawback Restituição 3 Constituição do Crédito Tributário 3.1 Obrigação Tributária 3.2 Lançamento Tributário 3.3 Crédito Tributário 3.3.1 Isenção 3.3.2 Suspensão 4 Constituição do Crédito no Regime Drawback 4.1 Incidência Tributária no Drawback Suspensão 4.2 Incidência Tributária no Drawback Suspensão 4.3 Incidência Tributária no Drawback Restituição 5 Considerações Finais

1 Introdução

O presente trabalho diz respeito a uma visão geral acerca dos regimes aduaneiros especiais, sobretudo sobre o regime de Drawback, mais concretamente quanto à constituição do crédito tributário neste regime.Tem por justificativa o conhecimento sobre este ramo do Direito, além da disseminação acerca dos regimes aduaneiros especiais, em especial o do Drawback. Estes assuntos não são encontrados facilmente em fóruns ou artigos científicos como aqueles relacionados ao Direito Penal, por exemplo. Por este fato, já se vê a importância do tema.

É objetivo deste trabalho a identificação da constituição do crédito tributário no regime aduaneiro especial Drawback, diante da suspensão e isenção que o permeia, a depender da sua modalidade, além de conhecer a importância destes regimes especiais. Não há como, neste texto, um maior aprofundamento sobre o Direito Aduaneiro, sobre o procedimento de importação e exportação – são muito complexos, envolvendo inúmeros procedimentos administrativos, e sobre a constituição do crédito tributário – também se trata de um tema muito complexo, envolvendo teorias de diversos doutrinadores. Portanto, fez-se necessário realizar um resumo de tudo para que fosse possível o entendimento do fenômeno da constituição do crédito no regime Drawback.

2 Regime aduaneiro especial drawback

Os regimes aduaneiros especiais se distinguem dos comuns de importação e exportação pelos incentivos fiscais concernentes aos impostos incidentes no comércio exterior, demandando um maior controle aduaneiro em relação aos procedimentos da operação. O regime comum possui rito normal, ou seja, o pagamento, imunidades e isenções não ficam sujeitos a condições e controles especiais da aduana. Segundo AndreFolloni (FOLLONI, 2005, p. 184) “São regimes tributários diferenciados que, na letra do direito posto, concedem suspensão, isenção ou restituição de tributos aos importadores e exportadores”.

Complementando com estas afirmações,o mesmo doutrinador (FOLLONI, 2005, p. 184) aduz que tal modalidade especial

“[…] trata-se de regimes tributários diferenciados, aplicados nas operações de comercio exterior. Logo, regimes nos quais a tributação na atividade de importação e de exportação se dá de modo diverso do que ocorre nos regimes comuns. Em segundo lugar, muitas vezes a concessão, pela autoridade administrativa aduaneira, desses regimes aduaneiros especiais, implica, além de tratamento tributário diferenciado, distinções também no que diz respeito à fiscalização aduaneira dos produtos que entram e saem do território nacional. Logo, além de interferir precisamente na hipótese de incidência tributária e na relação jurídica tributária, como veremos, esses regimes interferem, ainda, na operacionalização administrativa da importação e exportação.”

Há diversos regimes com estas características. Podemos citar o Regime Aduaneiro Especial de Exportação e de Importação de Bens Destinados às Atividades de Pesquisa e de Lavra de Jazidas de Petróleo e Gás Natural, conhecida como REPETRO, que nas palavras da doutrinadora Liziane Angelotti Meira (MEIRA, 2002, p. 342)

“…consiste na combinação de alguns mecanismos para permitir que, sem o pagamento de imposto sobre a importação e IPI, bens estrangeiros admitidos temporariamente e bens nacionais sejam destinados a essas atividades. A finalidade é estimular as atividades de pesquisa e lavra de jazidas de petróleo e gás natural e a condição da isenção é resolutiva (uso de bens importados segundo as finalidades previstas na legislação).”

Há também o Regime Aduaneiro Especial para a Importação de Petróleo Bruto e seus derivados para fins de Exportação ou Reexportação, conhecida como REPEX, que nas palavras da mesma doutrinadora (MEIRA, 2002, p. 343)

“…permite a importação desses produtos, sem o pagamento dos impostos sobre o comércio exterior, para formar estoque e surprir eventual demanda no abastecimento interno, desde que, dentro de certo lapso temporal, seja promovida a reexportação do bem importado ou a exportação de outro em substituição. Portanto, também é uma isenção subordinada à condição resolutiva.”

Basicamente, estes regimes possuem o objetivo precípuo de desenvolver e auxiliar a política econômica do país, ressaltando a importância na temática da tributação no comércio exterior. Se se tratam de regimes que exorbitam o regime comum de tributação na fiscalização quanto a entrada e saída de bens do território nacional, a relevância de tais operações são indiscutíveis. O conhecimento dos regimes especiais pode se tornar um diferencial para as empresas pela decorrência da suspensão e até posteriormente a isenção de tributos desde que respeitadas as condições pré-estabelecidas. Em que pese o favorecimento das empresas, para a utilização destas vantagens com segurança, de modo a evitar contingentes judiciais futuros, faz-se necessário o domínio das condicionantes de cada regime devido aos diversos requisitos para a isenção ou suspensão tributária. Este domínio se torna uma tarefa árdua, tendo em vista o número elevado de regimes especiais.

O regime especial intitulado de Drawback, objeto do presente estudo, fora instituído pelo Decreto-Lei nº 37 de 18 de novembro de 1966, o qual designa ao sistema tributário admissões para criação de suspensões ou eliminações dos impostos pagos pelos insumos importados aos produtores através da reversão ou restituição, desde que transformados em produtos ou mercadorias que se destinem à exportação, funcionando como uma ferramenta de incentivo às exportações pela redução do custo da produção do bem final. Desta maneira possibilita a suspensão do crédito tributário até a exportação dos produtos que utilizaram as matérias primas importadas.

Esta modalidade nada mais é que um incentivo que propicia condições competitivas a nível internacional ao produtor exportador, sob condição de que os produtos importados sejam utilizados na industrialização dos produtos a serem exportados. Com base nisso, devemos encará-lo como incentivo à exportação e não como “ajuda” fiscal. Este incentivo reflete nas políticas sociais e econômicas do país aumentando a quantidade de empresas que se lançam ao mercado e exportam produtos por meio deste e outros incentivos fiscais, movimentando a economia do país.

Devemos lembrar que são de suma importância as exportações para o andamento adequado da economia nacional, razões centrais do Drawback, conforme leciona LizianeMeira (MEIRA, 2002, p. 337) “em todas as modalidades do Drawback o interesse público visado é o desenvolvimento da indústria nacional e o equilíbrio das contas externas do Balanço de Pagamentos de nosso país”. Este entendimento é compartilhado tanto pela doutrina quanto para o próprio Estado, como o próprio órgão da Receita Federal afirma que

“O drawback é um importante instrumento de política econômica para dar competitividade aos produtos brasileiros no mercado internacional, estimular as exportações, contribuir para o crescimento econômico e o cumprimento de compromissos relacionados à dívida externa do país. O drawback foi o regime aduaneiro especial mais utilizado em 2001, tendo sido responsável por 29% da renúncia fiscal vinculada à importação.”[1]

Diante da importância incontestável de tal regime aduaneiro, sua abrangência deve ser ampla. Podemos elencar os produtos importados beneficiados as matérias primas, produtos semi-elaborados, aparelhos e máquinas, equipamentos, mercadorias destinadas à industrialização ou acondicionamento.

Compete a Secretaria de Comercio Exterior – SECEX[2] a concessão de Drawbacks, como também a Secretaria da Receita Federal[3], mas este fica vinculado apenas na modalidade Drawback-restituição, pelo fato de ser necessário criar um crédito para o contribuinte usar para futuras importações, como será demonstrado em seguida.

Com base no exposto, poder-se-ia afirmar que nesta modalidade não há problemas, se não fosse o caso do controle das condicionantes para a correta concessão do benefício em questão. Ratificando este entendimento acerca da dificuldade de controle, Liziane(MEIRA, 2002, p. 224) nos mostra que

“Há grande dificuldade na fiscalização do cumprimento das condições do regime especial de drawback, especialmente porque, em razão do insumo importado ser submetido à industrialização, as mercadorias que entram no País não são idênticas às exportadas. Imaginemos uma hipótese: foram importados quinhentos mil litros de tinta metálica e exportadas duzentas mil motocicletas; confirmar se a tinta importada foi toda utilizada na fabricação das motocicletas não é uma tarefa das mais simples. A Secretaria da Receita Federal, órgão incumbido da fiscalização e verificação do cumprimento das condições do regime do drawback, tem envidado esforços no sentido de criar e aperfeiçoar sistemas que permitam esse controle aduaneiro”.

Assim, verifica-se que a aduana depende do próprio sujeito importador e as informações que ele presta nos sistemas. Mesmo que haja estas dificuldades, este regime mostra-se muito favorável aos importadores e à política econômica, pois ambos obtêm vantagens. Os primeiros podem alcançar a isenção dos tributos incidentes na importação de seus produtos, já o Estado pode fazer o controle das importações por meio deste regime, fomentando ou restringindo sua concessão. Miguel Hilu (HILU NETO, 2003, p. 245) ratifica acerca da atividade do Estado afirmando que “A atividade impositiva do Estado é – e assim deve ser – utilizada para a realização das políticas a que se propõem os detentores do poder, desde que fundamentadas nas diretrizes previstas no próprio texto constitucional”.

Há várias formas de concessão de Drawback, diferenciando as condicionantes para ser beneficiário, bem como a forma de pagamento (ou não pagamento) dos tributos incidentes. São eles o de isenção, suspensão e o restituição. Quanto as diferenças entre eles, Aquiles Vieira (VIEIRA, 2010, p. 73) afirma que

“O drawback é normalmente utilizado nas seguintes modalidades: 1. Suspensão: considera-se que esta é a modalidade mais utilizada pelas empresas, por contemplar a suspensão dos tributos incidentes na importação de insumos a serem utilizados na fabricação do produto a ser exportado. […] 2. Isenção: esta modalidade ocorre quando a empresa já tiver exportado produtos nos quais a industrialização utilizou partes, peças, componentes ou matérias-primas importadas com pagamento de tributos. O exportador adquire o direito de novamente importar aqueles insumos utilizados; mas, com isenção dos tributos. Esta modalidade será concedida para reposição de estoque, com a mesma finalidade das originalmente importadas, desde que o valor total dos produtos a importar seja limitado à mercadoria a substituir.

[…] O prazo de vigência é estabelecido de acordo com a modalidade de utilização, a saber: 1. Suspensão: o prazo de validade do ato concessório é estabelecido pela data-limite para a efetivação da exportação a qual está vinculada. 2. Isenção: o prazo de validade do ato concessório é de um ano, contado da data da emissão, podendo ser prorrogado por mais um ano. 3. Restituição: a solicitação junto à Secretaria da Receita Federal deverá ocorrer no prazo de 90 dias da efetiva exportação da mercadoria”.

Se expirado estes prazos e os bens ainda não estiverem sido empregados no sistema produtivo que o beneficiário se obrigou a executar, ficará obrigado a devolver os bens ao exterior (reexportar), destruí-los sob fiscalização da aduana ou destinar para o consumo interno, ficando obrigado a recolher os tributos ora suspensos.

Demonstrado as diferenças entre as modalidades, há de ser mencionado que no momento do registro da importação no SISCOMEX, o importador fica vinculado às informações prestadas, sendo que se não cumprir as exigências para concessão de cada modalidade, ficará obrigado a recolher os tributos.

Quanto ao regime tributário destas modalidades, pode-se afirmar que são diferentes. Para melhor elucidação, utilizar-se-á das palavras do doutrinador Aquiles Vieira (VIEIRA, 2010, p. 74)

“As mercadorias importadas através desse regime obedecem ao regime tributário de acordo com a modalidade de utilização:

1. Drawback suspensão: suspensão do Imposto de Importação (I.I.), do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI); Imposto sobre Circulação de Mercadorias e serviços (ICMS) e Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM).

2. Drawback Isenção: isenção do Imposto de Importação (I.I.), do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) e Adicional ao Frete para Renovação da Marinha Mercante (AFRMM).

3. Drawback restituição: restituição total ou parcial do Imposto de Importação (I.I.) e do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI).”

Diante das diferenças entre as modalidades deste regime aduaneiro especial, é de suma importância o conhecimento de todas para a continuidade da pesquisa.

2.1 Drawback Suspensão

Consiste na suspensão da exigibilidade dos impostos incidentes na importação dos produtos beneficiados por esse regime especial. Liziane (MEIRA, 2002, p. 215.) afirma, com propriedade, que “Na ‘suspensão’ dos tributos incidentes sobre a importação de mercadoria a ser reexportada após beneficiamento ou destinada à fabricação, complementação ou condicionamento de outra a ser reexportada”.

O regime de Drawback nesta modalidade é concedido pela SECEX por meio de Ato Concessório de Drawback pelo SISCOMEX. Consta neste ato a data limite para a efetivação das exportações ora vinculadas. No caso de não cumprimento das condições pré-estabelecidas, torna-se exigível de plano os impostos incidentes na importação, independentemente de qualquer providência, iniciando-se o prazo legal de exigibilidade contido no artigo 174 do CTN.Portanto, os produtos entram no território nacional sem o pagamento dos impostos e estes não serão devidos caso seja cumprido as condições estabelecidas no regime do drawback. Caso descumpridas, os tributos deverão ser pagos. Desta forma, a exigibilidade fica suspensa até o cumprimento das condicionantes para concessão do benefício.

Para a concessão desta modalidade, os importadores devem declarar a importação com os tributos suspensos. Os extratos das DIs submetidas ao Drawback suspensão, devem ter a declaração do importador elencando os tributos suspensos e os bens importados, como também o termo de responsabilidade referente ao cumprimento das obrigações contidas no ato concessório.

Esta modalidade extingue-se quando o beneficiário comprovar a exportação perante o SISCOMEX, devolver a mercadoria importada, destruí-las ou despachar para consumo, neste caso, por óbvio, deve-se recolher os tributos devidos.

Em suma, a exigibilidade dos impostos incidentes na importação ficam suspensos até a comprovação do importador quanto à adequação dos produtos, conforme requisito do Drawback.

2.2 Drawback Isenção

Esta modalidade é a mais utilizada dentro do regime do Drawback, caracterizando-se pela isenção dos tributos incidentes sobre a importação de produtos desde que cumpridas as condicionantes estabelecidas.

O contribuinte/importador traz os produtos para o território nacional e não efetua o recolhimento dos tributos, pela declaração prévia da sua importação se adequar a alguma das hipóteses de isenção, como o Drawback isenção. Este trâmite é realizado pelo SISCOMEX, sistema que faz toda a gestão de controle e fiscalização das importações, envolvendo situações análogas a esta.

Liziane (MEIRA, 2002, p. 334) afirma que “As regras isentivas relativas aos regimes aduaneiros especiais atuam sobre o critério material, restringindo o campo de abrangência da norma de incidência tributária quanto a alguns produtos, desde que cumpridas as respectivas condições”.

Estas condições são consideradas conditio sinequa non para a concessão do benefício da isenção, para tanto, a mesma doutrinadora afirma que

“Cabe observar a respeito dos regimes aduaneiros que se caracterizam como isenções sob condição resolutiva e que, se for descumprida a condição, os impostos são devidos a partir da data do registro da declaração de importação em vista da qual foi concedido o regime e devem ser pagos acompanhados de multa de mora ou de oficio, juros e correção monetária. Todavia, se dentro do prazo do regime, o sujeito passivo, sem que tenha anteriormente descumprido as condições, solicitar mediante nova declaração de importação despacho para consumo, finaliza-se o regime e os tributos passam a ser devidos data de registro desta declaração. […] Na espécie designada “Drawback Isenção”, há realmente uma isenção sujeita à comprovação de importação precedente de insumo semelhante e do emprego desde em produto exportado, portanto se trata de uma isenção sujeita à condição anterior, suspensiva.”

Pelo que fora exposto, fica evidente que nesta modalidade há uma isenção sob condição, conformeLiziane (MEIRA, 2002, p. 218) afirma que “Nesse sentido, consignamos que todas as modalidades de drawback são isenções condicionais, cujas mercadorias são submetidas a controle aduaneiro”. O controle é feito de forma prévia e também a posteriori, sendo concedido apenas se todas o importador/exportador cumprir com as condições.

2.3 Drawback Restituição

Nesta modalidade, o importador dos produtos efetua o recolhimento dos tributos incidentes na sua importação, sendo possível a restituição caso cumpra com as condições.

Após o pagamento dos tributos referentes a importação, deve ocorrer a restituição parcial ou total do valor recolhido, como disposto no artigo 78, inciso I do Decreto Lei nº 37/66. Esta modalidade se aproxima muito do de isenção, residindo a diferença apenas que neste o insumo é importado de modo a substituir ao já utilizado, devendo ser o produto de igual qualidade e quantidade (isenção) e no de restituição, o crédito pode ser utilizado para compensar impostos federais que possam incidir em futuras importações.

Continuando em análise ao artigo 78, em seu §1º, o legislador admitiu a possibilidade de que o ressarcimento dos valores recolhidos anteriormente seja realizado por meio de crédito ao sujeito passivo, podendo ser compensado tributos devidos em importações futuras. Acerca desta afirmação, Liziane Meira (MEIRA, 2002, p. 219), com propriedade, discorre que

“No drawback modalidade restituição, a lei autoriza a restituição e permite que ela seja realizada mediante compensação dos impostos pagos com outros incidentes sobre futuras importações, desde que sejam implementadas as condições (reexportação do produto no qual foi empregado o insumo estrangeiro). Assim, cumprida a condição suspensiva da isenção, o valor pago passa a ser um indébito fiscal e o sujeito passivo tem direito à restituição (diga-se compensação) deste valor com impostos federais incidentes sobre importações posteriores. Logo, é uma modalidade de isenção também sujeita à condição suspensiva.”

Portanto, o importador recolhe os tributos incidentes na importação e o valor pago servirá como crédito para compensações futuras, desde que cumpridas todas as exigências para concessão deste benefício.

3 Constituição do crédito tributário

A relação jurídico tributária nasce com a ocorrência do fato descrito na norma, em outras palavras, deve haver a subsunção do fato à norma, o qual ocorre quando o fato jurídico constituído pela linguagem prescrita em lei guardar absoluta identidade com a hipótese tributária descrita. Explica-se.

A lei descreve hipoteticamente um fato que pode gerar uma obrigação tributária. Também nos impõe obrigações tributárias desde que o fato jurídico que ocorreu corresponda às disposições descritas em determinada lei. Ocorrendo o fato conforme descrito em lei, há a subsunção do fato a norma. O doutrinador Paulo de Barros (CARVALHO, 2012, p. 316), referência neste assunto, discorre que

“[…] diremos que houve a subsunção, quando o fato (fato jurídico tributário constituído pela linguagem prescrita pelo direito positivo) guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese (hipótese tributária). Ao ganhar concretude o fato, instala-se automática e infalivelmente, como diz Alfredo Augusto Becker, o laço abstrato pelo qual o sujeito ativo torna-se titular do direito subjetivo público de exigir a prestação, ao passo que o sujeito passivo ficará na contingência de cumpri-la. […] Mas esse enquadramento do fato à hipótese normativa tem de ser completo, para que se dê, verdadeiramente, a subsunção. […] Nesse caso, diremos que houve a subsunção, quando o fato (fato jurídico tributário constituído pela linguagem prescrita pelo direito positivo) guardar absoluta identidade com o desenho normativo da hipótese (hipótese tributária). Ao ganhar concretude o fato, instalasse, automática e infalivelmente”.

Com a ocorrência do fato gerador, nasce a relação tributária, que compreende o dever do sujeito passivo e o direito do sujeito ativo. Faz-se necessário explicar o termo “fato gerador” pelo fato de estar sendo utilizado, doutrinariamente, para descrever duas situações distintas. Sob o artigo 114 do CTN, fato gerador da obrigação principal é a situação definida em lei como necessária e suficiente à sua ocorrência. Para tanto, utilizemos as palavras do Miguel Hilú Neto (HILU NETO, 2003, p. 312), discorrendo que

“No direito positivo brasileiro, entre os doutrinadores, e na jurisprudência, vemos reiteradamente empregado fato gerador, quer para mencionar-se a previsão legal do fato, elaboração tipicamente abstrata, que se situa no âmbito das ideias, no antiplano das construções normativas gerais e abstratas; quer os fatos jurídicos, enquanto enunciados denotativos que ocupam a posição sintática de antecedente das normas individuais e concretas.”

Assim, ocorrido o “fato gerador”, há apenas a ocorrência de um fato que não gera quaisquer efeitos no mundo jurídico. Neste momento nasce tão somente a relação jurídica tributária. Na maioria das vezes, ocorrido o “fato gerador”, o sujeito ativo não tem ciência da ocorrência de tal fato, desconhecendo seu direito. Os efeitos na seara jurídica só ocorrerão com o lançamento tributário efetuado pela autoridade administrativa competente.

Neste momento é interessante a referência quanto a diferenciação que Paulo de Barros Carvalho faz entre evento e fato jurídico. Um fato no mundo, se não for relatado por autoridade competente, não surte efeito no mundo jurídico. Exemplificamos. Se um indivíduo bebe, dirige e chega em casa sem nenhum problema, ele incorreu em infração de transito, mas por não ter sido pego pela autoridade competente, este evento não surtiu efeitos no mundo jurídico, mas tão somente no dos fatos. Acontecimentos como estes, na seara Fiscal, só ganharia estatura de fato jurídico após sua enunciação por um sujeito legalmente competente. Este, por sua vez, efetuaria o lançamento tributário, desse modo, serviria para relatar o evento, constituindo o evento em fato jurídico tributário. Para Paulo de Barros (CAVALHO, 2012, p. 256) “Enquanto o vento jurídico tributário é o acontecimento jurídico que se esvai no espaço e no tempo, o fato jurídico tributário seria o relato desses eventos através da linguagem”.

Passada as observações que entendemos pertinentes, resumidamente, a obrigação tributária existe de forma abstrata na lei consubstanciada na hipótese de incidência e a ocorrência do “fato gerador”, formalizada pelo lançamento, constituindo o crédito tributário. Desta forma, nasce o direito de perceber o valor da prestação tributária quando surge o vínculo jurídico obrigacional, em outras palavras, quando se realiza aquele fato hipoteticamente descrito no suposto da regra-matriz[4] de incidência tributária.

Para melhor elucidação, faz-se necessário dividir o crédito tributário em fases desde a ocorrência do “fato gerador”, ou seja, da subsunção do fato a norma.

3.1 Obrigação tributária

A obrigação tributária trata-se da vinculação entre os sujeitos ativo e passivo da relação jurídica tributária e está disposta no artigo 113 do CTN. Este artigo traz a ideia que a obrigação principal do tributo surge com a ocorrência do “fato gerador”, ou seja, a ocorrência do fato jurídico tributável disposto em lei. A obrigação tributária é o início da relação jurídico tributária, por isso ainda não é exigível. O crédito tributário decorre desta obrigação e possui natureza idêntica, surgindo com o lançamento, conferindo liquidez e certeza para a relação jurídico tributária, como será visto posteriormente. Assim, pode-se dizer que tal obrigação materializa-se pelo crédito tributário que o corresponde.

A obrigação no âmbito fiscal possui a mesma conceituação do direito obrigacional, sendo diferente apenas o objeto, que será sempre de natureza tributária, obrigatória ou acessória.

Tal obrigação será sempre principal ou acessória – art. 113 CTN. No §1º diz que a obrigação principal surge com a ocorrência do fato gerador. O §2º diz que a obrigação acessória decorre da legislação tributária e tem por objeto prestações, previstas no interesse da arrecadação ou fiscalização dos tributos. Estas obrigações acessórias devem ser entendidas como deveres instrumentais, pois são distintas daquela comum de recolher tributos quando da ocorrência do “fato gerador”, e possuem como objeto prestações, como, por exemplo, manter livros fiscais escriturados. Em sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária. Paulo de Barros Carvalho (CARVALHO, 2012, p. 323), sobre estas obrigações, discorre que

“[…] dispõe a ordem jurídica sobre comportamentos outros, positivos ou negativos, consistentes num fazer ou não-fazer, que não se explicam em si mesmos, preordenados que estão a facilitar o conhecimento, o controle e arrecadação da importância devida como tributo. Tais relações são conhecidas pela designação imprecisa de obrigações acessórias, nome impróprio, uma vez que não apresentam os elementos caracterizador dos laços obrigacionais, inexistindo nelas prestação passível de transformação em termos pecuniários. São liames concebidos para produzirem o aparecimento de deveres jurídicos, que os súditos do Estado hão de observar, no sentido de imprimir efeitos práticos à percepção dos tributos. É dever de todos prestar informações ao Poder Público, executando certos atos e tomando determinadas providencias de interesse geral, para que a disciplina do relacionamento comunitário e a administração da ordem pública ganhem dimensões reais concretas”.

Faz-se necessário afirmar que embora instaurada a relação jurídica por meio deste ato, em que os sujeitos se vinculam, o sujeito ativo não tem como, nas palavras de Luis Eduardo Schoueri (SCHOUERI, 2014, p. 605), “conhecer as circunstâncias em que se deu aquele fato nem tampouco qual o montante que será recebido”. Pode-se identificar esta obrigação em qualquer relação jurídico tributária, pois aquela nasce juntamente com a realização do evento tributário. Complementando com a os dizeres do Schoueri, Luciano Amaro (AMARO, 2011, p. 272) discorre que

“O nascimento da obrigação tributário independe de manifestação de vontade do sujeito passivo dirigida à sua criação. Vale dizer, não se requer que o sujeito passivo queira obrigar-se; o vínculo obrigacional tributário abstrai a vontade e até o conhecimento do obrigado: ainda que o devedor ignore ter nascido a obrigação tributária, esta o vincula e o submete ao cumprimento da prestação que corresponda ao seu objeto. Por isso, a obrigação tributária diz-se exlege.”

Ocorrido o “fato gerador” e criado o vínculo jurídico tributário, pode-se gerar uma obrigação tributária que necessite iniciativa de uma autoridade administrativa sob o ato do lançamento tributário, e outros casos em que a lei estabelece que o próprio sujeito deve cumpri-la sem aguardar quaisquer iniciativas administrativas.

Portanto, independente da vontade do sujeito, ocorrido o “fato gerador”, cria-se o vínculo jurídico obrigacional, ou seja, a obrigação tributária.

3.2 Lançamento tributário

Conforme preconiza o artigo 142 do CTN, o crédito tributário é constituído por meio do lançamento tributário, utilizada para constituir ou declarar a relação jurídico tributária originária no momento da ocorrência do “fato gerador”, conferindo liquidez e certeza, tornando-o exigível. Sempre que o legislador menciona constituição do crédito reporta-se ao ato de lançamento tributário, utilizado para a autoridade administrativa formalizar a obrigação tributária. Pelas palavras do doutrinador Paulo de Barros (CARVALHO, 2012, p. 464), o

“Lançamento tributário é o ato jurídico administrativo, da categoria dos simples, constitutivos e vinculados, mediante o qual se insere na ordem jurídica brasileira uma norma individual e concreta, que tem como antecedente o fato jurídico tributário e, como consequente, a formalização do vínculo obrigacional, pela individualização dos sujeitos ativo e passivo, a determinação do objeto da prestação, formado pela base de cálculo e correspondente alíquota, bem como pelo estabelecimento dos termo espaço-temporais em que o crédito há de ser exigido.”

Mesmo que após o surgimento da obrigação tributária, ou seja, instauração do vínculo jurídico entre o sujeito ativo e passivo, deve ser realizado o lançamento tributário pela autoridade competente. Liziane Meira (MEIRA, 2002, p. 49), complementando, aduz que “O lançamento é constitutivo da norma individual e concreta, do fato jurídico tributário, da obrigação tributária; portanto é constitutivo do crédito tributário. Mas é declaratório do fato social e do evento do mundo fenomênico”. Em outras palavras, o lançamento tributário constitui um fato social em um evento jurídico que gera uma relação subjetiva. Muito embora seja instaurada uma relação jurídica, o sujeito passivo não tem como conhecer as circunstancias em que se deu o fato e nem quanto deverá ser recolhido a título de tributo. Assim, fica evidente a importância do lançamento para que aquele fato jurídico seja formalmente apurado, condição necessária para que a autoridade administrativa exija o recolhimento do tributo.

Na doutrina, percebe-se que há duas formas de lançamento, para alguns existem três, uma por homologação da autoridade administradora, outra por declaração e por fim, de ofício. Para a doutrinadora Liziane Meira (MEIRA, 2002, p. 151),

“O lançamento por homologação ocorre quando o contribuinte, diante da situação fática, observa que esta se enquadra nas disposições da norma de incidência tributária, determina a base de cálculo e o imposto que julga devido, efetua voluntariamente o pagamento e fica aguardando até que a autoridade administrativa se manifeste homologando o adimplemento. Ressalte-se que, em razão das disposições do art. 142 do Código Tributário Nacional, o lançamento é ato privativo da autoridade fiscal. […] No lançamento à vista de declaração, o sujeito passivo apresenta ao Fisco declaração minuciosa acerca do evento, e a autoridade administrativa verificar se o fato se enquadra na norma e, sendo o caso, calcula, lança e cobra o tributo com base nas informações prestadas.”

Assim, neste caso, o próprio contribuinte presta as informações à autoridade administrativa, dependendo de sua homologação para a constituição do crédito, tornando-o exigível ou a concessão de regime especial.

Para os regimes aduaneiros especiais ora estudados, AndreFolloni (FOLLONI, 2005, p. 192) afirma que

“Destarte, essa a descrição cientifica do fenômeno da tributação quando dos regimes aduaneiros especiais, segundo cremos: há lançamento por declaração. Firmado e entregue o termo (declaração), há suspensão da possibilidade de constituição do crédito tributário. É possível que ocorra, contudo, o descumprimento do regime, que é fato jurídico (também ele tributário) que tem como consequência, em regra, a aplicação de multa e a cobrança de juros, acrescendo o valor do tributo devido. O fato da entrega da declaração obsta a possibilidade de constituição do crédito tributário (suspensão). Mas o fato do descumprimento cessa tal suspensão, podendo ser o crédito, então, constituído. E há, aqui, aquilo que o Código Tributário Nacional denomina “conversão” da obrigação acessória em principal quanto à penalidade pecuniária, pelo simples fato de sua inobservância.”

Utilizando-se das palavras da doutrinadora Liziane (MEIRA, 2002, p. 152), esta afirma que “Assim, é forçoso concluir que o lançamento do imposto sobre a importação, apesar de ser efetuado mediante documento denominado ‘declaração de importação’, é em regra da modalidade lançamento por homologação”. Portanto, com base nestes entendimentos, o lançamento nestes regimes especiais é realizado por homologação. O contribuinte efetua o recolhimento (Drawback restituição) ou o cadastro no SISCOMEX solicitando o enquadramento da importação no regime especial, devendo ficar na espera de uma manifestação da autoridade administrativa quanto sua atividade.

3.3 Crédito tributário

Seguindo o artigo 113, §1º do CTN, ocrédito tributário é o direito subjetivo do sujeito ativo de exigir o objeto prestacional. Em outras palavras, pode-se afirmar que o crédito corresponde a um título representativo que possibilita o Estado a cobrar o tributo devido pelo contribuinte.A obrigação tributária deve ser formalizada em um título hábil para ser cobrado, o título constituindo o crédito inerente à obrigação. Em outras palavras, trata-se da própria obrigação tributária já lançada.Nasce da obrigação e é consequência desta, dentro de uma única relação jurídica.

Seguindo esta linha, o doutrinador Leandro Paulsen (PAULSEN, 2009, p. 996) discorre que

“Definimos crédito tributário como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro. O crédito decorre da obrigação principal. A relação obrigacional tributária tem duas faces: obrigação e crédito. Mas desta correspondência não se pode tirar efeitos absolutos, pois o CTN, em seu art. 142, dá à expressão “crédito tributário” sentido muito específico, pressupondo liquidez e certeza decorrentes do lançamento. Enquanto a obrigação tributária surge com o fato gerador, o crédito tributário, em sentido técnico, tal como previsto no CTN, só é constituído com o lançamento”.

Paulo de Barros (CARVALHO, 2012, p. 436) conceitua afirmando que “Definimos crédito tributário como o direito subjetivo de que é portador o sujeito ativo de uma obrigação tributária e que lhe permite exigir o objeto prestacional, representado por uma importância em dinheiro”. Este crédito nasce com a ocorrência do “fato gerador” e o lançamento por autoridade competente.

Depois de constituído o crédito tributário, há possibilidade de não ser necessário o pagamento do tributo, conforme Liziane(MEIRA, 2002, p. 322) discorre que “Com efeito, após o lançamento do credito tributário, é possível a suspensão de sua exigibilidade; porém não há um meio de suspender a exigibilidade do crédito ainda não constituído pela autoridade fiscal”. Quanto à exigibilidade, Paulo de Barros a conceitua aduzindo que

“Por exigibilidade havemos de compreender o direito que o credor tem de postular, efetivamente o objeto da obrigação, e isso tão-só ocorre, como é obvio, depois de tomadas todas as providencias necessárias à constituição da dívida, com a lavratura do ato de lançamento tributário. No período que antecede tal expediente, ainda que não se tem o surgimento da obrigação tributária, inexistindo, consequentemente, crédito tributário, o qual nasce com o ato do lançamento tributário.”

Estas possibilidades de suspensão e isenção podem ser vistas nos regimes aduaneiros especiais. Para devida compreensão, vê-se necessidade de explanar sobre estes institutos.

3.3.1 Isenção

A isenção, para o entendimento de alguns doutrinadores como Souto Maior Borges e Carrazza, trata-se de uma “hipótese de não-incidência tributária legalmente qualificada” (CARRAZZA, 2008, p. 845), pois neste caso não há incidência da norma jurídica tributária, não ocorrendo o nascimento do tributo. As isenções devem estar vinculadas por lei, pelo fato de que seria aberrante inconstitucionalidade nos depararmos com uma regra isentiva baixada por decreto legislativo, se tornando um perigo para os princípios constitucionais e tributários. Já Paulo de Barros Carvalho qualifica a isenção como uma regra de estrutura que atinge a regra-matriz de incidência tributária legalmente qualificada, mutilando-o parcialmente. Esta modalidade inibe a atividade funcional da regra-matriz de incidência tributária, não irradiando os efeitos decorrentes do fato jurídico tributário ocorrido. Com suas palavras (CARVALHO, 2012, p.571), afirma que

“[…] a regra de isenção investe contra um ou mais dos critérios da norma-padrão de incidência, mutilando-os, parcialmente. É obvio que não pode haver supressão total do critério, porquanto equivaleria a destruir a regra-matriz, inutilizando-a como norma válida do sistema. O que o preceito de isenção faz é subtrair parcela do campo de abrangência do critério do antecedente ou do consequente.[…] é uma formula inibitória da operatividade funcional da regra-matriz, de tal forma que, mesmo acontecendo o evento tributário, no nível da concretude real, não pode o fato ser constituído e seus peculiares efeitos não se irradiam, justamente porque a relação obrigacional não se poderá instalar à mingua do objeto. Segundo pensamos, é um caso típico de isenção: guarda-lhe a natureza e mantém-lhe as aparências.”

Seguindo sua teoria, a obrigação tributária não nasce pela existência de lei isentiva que a suprimiu, impondo que em algumas situações o campo de tributação ficaria restrita. Como exemplo podemos citar a aplicação de alíquota zero de IPI para determinado produto. Seria mutilado, neste caso, a parte da alíquota na regra-matriz, reduzindo a incidência desse tributo.

Esta modalidade de dispensa legal do recolhimento tributário tem caráter extrafiscal, servindo como fomento aos contribuintes para auxiliar o Estado na consecução de interesses públicos. Liziane(MEIRA, 2002, p. 106) corrobora com esta ideia afirmando que as

“Isenções com escopo de promover os interesses de âmbito internacional do país: São isenções de tributos internos e do imposto sobre a exportação criadas com o intuito de diminuir o custo de nossos produtos, aumentar a exportação nacional e, consequentemente, equilibrar o Balanço Comercial. São também as isenções na importação de produtos destinados a integrar outros a serem reexportados. É neste caso, […] que se enquadram muitos dos regimes aduaneiros especiais brasileiros. […] O mecanismo das isenções é um forte instrumento de extrafiscalidade. Dosando equilibradamente a carga tributária, a autoridade legislativa enfrenta as situações mais agudas, em que vicissitudes da natureza ou problemas econômicos e sociais fizeram quase desaparecer a capacidade contributiva de certo segmento geográfico ou social. A par disso, fomenta as grandes iniciativas de interesse público e incrementa a produção, o comercio e o consumo, manejando de modo adequado o recurso jurídico das isenções”.

As isenções, portanto, dizem respeito a situações em que o legislador admite ao contribuinte a faculdade de não efetuar o pagamento do tributo devido, desde que sua situação se enquadre na hipótese legal. Com isso, as isenções devem ser concedidas de forma a respeitar o princípio da isonomia, da moralidade e da publicidade dos atos administrativos no tocante ao propósito de realizar os interesses públicos, não implicando eventuais renuncias injustificadas no pagamento de tributos.

3.3.2 Suspensão

Após a constituição do crédito, ou seja, ocorrido o “fato gerador”, instauração da obrigação e efetuado o lançamento tributário, a exigibilidade do tributo pode ficar suspenso até o cumprimento de condições legais resolutivas. Vale ressaltar que a suspensão é a respeito da exigibilidade e não da constituição do crédito tributário. Há a constituição do crédito, mas sua exigibilidade fica suspensa nos termos da lei. Diante disso, o crédito pode ser lançado ou constituído pela Administração.

As hipóteses de suspensão estão exaustivamente elencadas no artigo 151 do CTN.Cessada as causas suspensivas o tributo volta a ser exigível desde logo.No regime especial do Drawback opera-se o instituto da isenção, conforme demonstrado pelas palavras da Liziane, mas também podemos verificar a suspensão da incidência dos tributos, conforme Schoueri(SCHOUERI, 2014, p. 697) afirma da seguinte forma

“[…] a suspensão dos tributos sob o regime de drawback, de fato, seria uma isenção, operada desde a importação, condicionada, contudo, a uma condição resolutiva. Melhor dizendo, no lugar de suspensão dos tributos incidentes na importação, operar-se-ia a isenção, tal qual na hipótese anterior, mas sob o abrigo de uma condição resolutiva (cumprimento dos requisitos do regime), a qual, se não fosse cumprida, importaria reconstituição da obrigação tributária.”

Quanto aos prazos de decadência e prescrição, a suspensão não opera como interrupção para estes casos, pelo fato da autoridade competente ter o condão de efetuar o lançamento e constituição do crédito tributário, mesmo que sob condição suspensiva. Isto se dá pela característica de inexigibilidade do crédito.

Quanto a suspensão com relação ao modo de lançamento tributário, AndreFolloni(FOLLONI, 2005, p. 45) discorre afirmando que

“A matéria vem disciplinada a partir do art. 151 do Código Tributário Nacional. Importante consignar que a suspensão da exigibilidade do crédito tributário ocorre, nos casos de lançamento de ofício (ou direto), apenas após sua constituição pelo lançamento tributário. Antes de haver crédito, não há que se falar em suspensão de sua exigibilidade, e em casos nos quais há necessidade de ato administrativo de lançamento, o crédito é por ele constituído. […] Nada obstante, essa constituição do crédito pode ocorrer, mas, sendo o caso, o crédito nascerá inexigível. […] Por outro lado, nos casos em que o tributo é submetido ao lançamento por homologação, a mera ocorrência do fato jurídico-tributário é suficiente para fazer surgir o crédito tributário, devendo haver pagamento em um determinado prazo. Portanto, após o fato jurídico-tributário o crédito já está constituído e é exigível (exigibilidade incondicionada a lançamento), podendo ter sua exigibilidade suspensa.”

Passadas as observações sobre estes institutos, passa-se a análise da constituição do crédito no regime especial Drawback.

4 Constituição do crédito no regime drawback

Já analisados os institutos envolvendo a constituição do crédito tributário, faz-se necessário aplica-los no regime jurídico das modalidades de Drawback já mencionadas.A doutrinadora Liziane Meira entende que os regimes aduaneiros especiais como isenções condicionais. Por sua vez, AndreFolloni afirma que tais regimes ora são casos de isenção, ora de suspensão de exigibilidade do crédito tributário, ora de extinção do crédito, como também forma de restituição do tributo pago, afirmando ser impossível a aplicação de uma definição genérica.

Diante da divergência de opiniões, faz-se necessário elucidar a constituição do crédito nas modalidades.

4.1 Incidência Tributária no Drawback Suspensão

Cabe lembrar que esta modalidade suspende a exigibilidade de todos os tributos incidentes na importação até que seja efetivada a exportação ou o pagamento dos tributos. De toda sorte, não suspende a ocorrência do “fato gerador” que ocorre no momento do registro da declaração de importação, constituindo a obrigação tributária.Quando não há a concessão de benefícios fiscais, o crédito tributário se extingue pelo pagamento do tributo, além das outras hipóteses elencadas no artigo 156 do CTN.

Vale lembrar, também, que as causas suspensivas da exigibilidade obstam o prosseguimento do processo da cobrança dos tributos, negando à Fazenda Pública tal ação. Tais causas suspensivas não impedem o lançamento tributário que é efetuado no desembaraço aduaneiro. Neste caso, há efetivamente a constituição da relação jurídica tributária com imediata suspensão da exigibilidade do crédito, lembrando que a concessão do regime é realizada pela SECEX antes do registro da DI. Nesta situação não há a suspensão da ocorrência do fato gerador no registro da DI, momento este que a obrigação tributária se constitui de forma plena e imediatamente.

A constituição do crédito, portanto, ocorre no ato do lançamento tributário durante o desembaraço aduaneiro e não no registro da importação pelo contribuinte. Uma questão nebulosa diz respeito ao tipo e momento do lançamento tributário referente aos tributos da importação nesta modalidade, bem como a forma de suspensão destes tributos. Neste sentido, Fernando Dantas (FLEISCHMANN, 2010, p. 139) afirma que

“[…] considerando a existência de uma condição para a exigibilidade dos tributos suspensos nos termos da declaração firmada pelo contribuinte, não existe constituição do credito tributário na declaração de importação e no termo de responsabilidade por ser necessária a realização do lançamento pela autoridade administrativo nos termos do art. 142 do CTN.”

Há a incidência da causa suspensiva após o lançamento. Suspensão exige crédito tributário constituído, que não poderá ser cobrado pela causa suspensiva da exigibilidade. Não há que se falar em suspensão de algo que ainda não existe. Ocorre o “fato gerador” quando os bens adentram o território nacional, já o lançamento no desembaraço aduaneiro, suspendendo de plano a exigibilidade do crédito. Se analisarmos as hipóteses de suspensão que estão dispostas no artigo 151 do CTN, encontraremos dificuldade em correlacionar a situação deste regime aduaneiro com alguma das nele descritas. A interpretação tributária deve ser realizada de forma literal. Desta forma, encontramos dificuldade em entendermos como ocorre a suspensão destes tributos a luz do direito tributário. Admitamos que a Aduana realiza o lançamento tributário para fins de evitar a decadência que segundo o artigo 142 do CTN, o crédito tributário deve ser constituído no prazo de 5 anos. Ora, se o prazo máximo concedido pela SECEX, por meio do Ato Concessório, para o beneficiário realizar a industrialização e exportação dos bens é de 5 anos, e se caso entendamos que o lançamento nesta modalidade seria por homologação sem pagamento prévio do contribuinte, utilizando o disposto no artigo 173, inciso I do CTN, o prazo para lançamento começaria a ser contado do primeiro dia do exercício financeiro seguinte àquele em que este ato poderia ter sido realizado. Desta maneira, fica difícil compreendermos em que momento se dá o lançamento tributário e a constituição do crédito nesta modalidade.

Continuando com a explanação, é expedido o Ato Concessório de Drawback que concede o benefício ao importador, determinando a data limite para efetivação da exportação vinculada. O limite máximo de suspensão da exigibilidade do crédito tributário nesta modalidade, via de regra, é de 2 anos. Vale a ressalva que para os casos de importação de mercadorias destinadas à industrialização de bens que são utilizados em um ciclo de produção de longa duração, o prazo máximo é de 5 anos[5].

Aqui, há a incidência da norma tributária, mas a sua exigibilidade fica suspensa até o cumprimento das condicionantes exigidas para concessão. AndreFolloni(FOLLONI, 2005, p. 201) afirma que

“[…] a aplicação do regime de drawback suspensão não impede a ocorrência do fato gerador e a constituição da obrigação tributária, inobstante o regime suspensivo. Há […], suspensão da exigibilidade do crédito. Há a constituição da relação jurídica tributária no momento em que incide a norma, quando do registro da declaração de importação, mas o crédito dela decorrente tem sua exigibilidade imediatamente suspensa.”

Portanto, pelo fato da importação do produto ocasionar o “fato gerador”, surge a obrigação e lançamento, ficando constituído o crédito tributário, ficando com sua exigibilidade suspensa durante o prazo de concessão do regime aduaneiro. Isto porque conforme o artigo 75 e 78, §3º do Decreto-Lei nº 37/66, este regime suspende os tributos que incidem sobre a importação.

Com a posterior exportação, conforme necessário para concessão do regime, o crédito tributário dantes suspenso, será extinto. Não havendo a exportação dentro do prazo concedido, passa-se a ser exigível o crédito antes suspenso, cessando sua condição suspensiva. Nesta exportação, não há incidência dos impostos vinculados neste ato. AndreFolloni(FOLLONI, 2005, p. 202) ratifica dizendo que

“O produto exportado, dando cumprimento ao regime aduaneiro especial de drawback suspensão, não é tributado pelo Imposto de Exportação, conquanto haja registro de exportação, isto é, ocorra o momento descrito no critério temporal da hipótese de incidência tributária daquele imposto.”

Assim, conforme demonstrado, a exigibilidade fica suspensa até acabar o prazo de vigência do regime aduaneiro.

4.2 Incidência Tributária no Drawback Restituição

Modalidade menos utilizada, no Drawback Restituição o contribuinte efetua o recolhimento dos tributos incidentes em sua importação antes do registro da Declaração de Importação e da homologação pela fiscalização aduaneira, solicitando desde logo a aplicação do regime aduaneiro especial. Caso cumpra com as condicionantes exigidas para tal concessão, o contribuinte adquire um crédito que pode ser compensado em quaisquer operações posteriores que venham a sofrer incidência de tributos.

AndreFolloni (FOLLONI, 2005, p. 204), quanto à constituição do crédito nesta modalidade, afirma que

“Aqui não há isenção ou suspensão de exigibilidade do crédito tributário. As normas tributárias incidiram, surgiram as relações jurídicas tributárias, que foram extintas com o pagamento. Após todo esse iter, é concedida ao sujeito passivo restituição dos valores pagos, com fundamento em instrumento normativo com status de lei, na forma de crédito em conta corrente, para posterior compensação em outras operações.”

Nesta modalidade, há a incidência da norma jurídica e a constituição do crédito tributário como uma importação em regime comum de tributação, diferenciando-se pela concessão do regime aduaneiro do Drawback pela SECEX.

Portanto, o importador registra e efetua os recolhimentos como em uma importação em regime aduaneiro comum, ficando na dependência da Aduana quanto a fiscalização para a concessão do crédito em conta para futuras importações.

4.3 Incidência Tributária no Drawback Isenção

Esta modalidade é a mais utilizada pelos importadores, sendo muito parecida com a modalidade de suspensão pelo fato do crédito não ser exigível até a concessão do regime.

Para a Liziane Meira Angelotti, os regimes aduaneiros especiais consistem em isenções tributárias condicionais dos impostos incidentes sobre o comércio exterior, nas quais os bens objetos de exportação ou importação são submetidos ao controle da aduana. Aqui sim, entende-se como aplicável tal teoria. Neste sentido, AndreFolloni(FOLLONI, 2005, p. 203) afirma que

“A isenção está aqui condicionada à anterior exportação de bens industrializados em quantidade e qualidade equivalente. É, portanto, uma isenção condicionada ou relativa, contraposta às isenções incondicionadas ou absolutas. […] Se não houver a prévia exportação, não há que se falar em drawback isenção. A condição para a outorga da isenção tributária é a realização de operação anterior, com produtos em quantidade e qualidade equivalentes.”

O prazo máximo para a exportação para concessão da isenção é de 1 ano a partir da emissão do Ato Concessório pela SECEX[6]. Frustrada a condição na qual se embasou a isenção, retorna-se à data do “fato gerador” e desaparece a isenção.

No entendimento do doutrinador Shoueri (SCHOUERI, 2014, p. 694),

“[…] há que se entender que o próprio fato jurídico tributário não opera, no primeiro momento, porque a regra matriz e incidência afetada pela isenção, não contempla tributação se presentes os requisitos da isenção. Uma vez cumprida a condição resolutória, o que se terá é que deixarão de estar presentes aqueles requisitos; não se estará, noutras palavras, numa situação isenta. A regra matriz de incidência possibilitara, então, a plena tributação. Ou seja: o fato jurídico tributário, enquanto plexo de circunstancias previstas pelo legislador como necessárias para o surgimento da obrigação tributária, não se dará por ocorrido se presente uma situação isenta; operando a condição resolutória, aí sim dar-se-á o fato jurídico tributário.”

Em outras palavras, entende-se que não há a incidência da norma jurídica tributária, mas incide a norma isentiva, não possibilitando a constituição do crédito tributário, mas tão somente a relação jurídico tributária entre os sujeitos. Neste sentido, AndreFolloni(FOLLONI, 2005, p. 192) aduz que

“Havendo incidência da norma de imposição tributária, como há, não se trata de isenção nem, tampouco, de não-incidência pura e simples. Em casos de isenção, não há incidência da norma tributária, mas da norma de isenção. Em casos de não-incidência, nenhuma norma incide. Incidindo uma norma tributária impositiva, que há que se falar em isenção e, tampouco, em não-incidência pura e simples. Há incidência, mas o crédito tributário não surge.”

Há efetivamente a isenção dos tributos desde que tenha havido beneficiamento, fabricação, acondicionamento ou qualquer outra forma de industrialização/utilização dos produtos importados e sua consequente exportação dentro do prazo concedido pela SECEX.

5 Considerações finais

É evidente que o atual cenário econômico do país vem surtindo reflexos no aumento da sua participação no comércio exterior. Diante disso, o Poder Público tem buscado métodos de fomentar o aumento desta participação no mercado exterior apostando na redução da carga tributária em algumas situações específicas. Com isso, o objetivo desta pesquisa foi verificar os benefícios trazidos pelo regimeDrawback, para as empresas, na redução dos custos para a importação e fabricação de produtos, e para as políticas econômicas, fomentando a dinâmica da economia nacional. Ficou evidenciado nesta pesquisa que desde que satisfaça seus pré-requisitos, este regime é capaz de proporcionar para as empresas importadoras/exportadoras a redução de gastos com impostos.Analisando os benefícios do Drawback, pode-se dizer que é uma aplicação do instrumento de suspensão, isenção ou restituição – este caso na forma de crédito tributário – de tributos envolvidos no procedimento de importação, a depender da sua modalidade de aplicação. Há três modalidades deste regime aduaneiro que se diferenciampelos efeitos da concessão, prazos e exigências postas pela SECEX, conforme demonstrado sumariamente.

Foi evidenciado que ocorrido o “fato gerador” descrito na norma, há subsunção do fato a norma, instituindo a relação jurídico tributária entre o sujeito ativo, Poder Público, e o sujeito passivo, contribuinte. Foi necessário explicar que o termo “fato gerador” tem sido utilizado para descrever duas situações distintas, seja para mencionar a previsão legal do fato, quer para os fatos jurídicos propriamente ditos. Descontruindo a constituição do crédito, foi explicado sobre a obrigação tributária que se trata do início da relação jurídico tributária, ainda não exigível. O crédito tributário decorre desta obrigação, surgindo com o lançamento tributário desta, conferindo liquidez e certeza para a relação tributária. Foi discorrido, também, sobre o instituto da isenção e suspensão. Sobre o primeiro, ficou certo que devem ser determinados em lei e que a obrigação tributária não nasce devido a incidência da norma isentiva. Sobre o segundo, ficou evidente que o caso se adequando em uma das causas deste instituto, suspende-se a exigibilidade do crédito tributário. Como complementação, foi preciso comentar sobre os prazos do Ato Concessório, ato este que estipula data para a exportação dos produtos vinculados no Drawback, sob pena de incidência dos tributos por ora suspensos.

Por fim, tentamos evidenciar o momento em que se constitui o crédito tributário nas importações sob a concessão das modalidades do regime aduaneiro especial Drawback (suspensão, isenção e restituição), levando em consideração que o lançamento tributário é realizado no desembaraço aduaneiro. Mesmo que identifiquemos o modo em que se opera a isenção e a suspensão dos créditos tributários, encontramos dificuldade em confirmar a prática na teoria, necessitando estudos mais aprofundados.