Tributário

 

Preço de transferência no Direito Tributário brasileiro: A constitucionalidade do princípio “arm’s length”.

Alfredo Bandeira de Medeiros Júnior, Hélio Silvio Ourem Campos
 
 

Resumo: Tema de extrema relevância na economia atual, haja vista os mercados se tornarem cada vez maiores, não se restringindo apenas aos limites de um determinado país. O fenômeno da globalização aumentou e muito a abrangência e  dos mercados. Bem facilmente, hoje em dia, pode comprar-se um produto de uma marca americana que foi fabricado na China e está sendo vendido aqui no Brasil, por exemplo. As empresas estão colocando filiais em diversas partes do globo com o intuito de buscar mão de obra barata, como conseqüência gerar maiores lucros.O planejamento tributário também é um meio de se aumentar os lucros das empresas, que tentam pagar menos impostos. Ainda no intuito de aumentar os seus lucros algumas pessoas jurídicas tentam usar paises de tributação favorecida como sede, para que possam pagar menos tributos. As operações realizadas entre pessoas associadas podem ter como escopo obscuro a transferência de lucros, para que estes sejam apurados em esferas jurídicas em que se tribute de uma maneira menos onerosa. Essa transferência pode ocorrer por meio de subfaturamento ou superfaturamento na transação.Todas essas atividades econômicas têm uma relevância muito grande no mundo atual e vêm alcançando uma abrangência nunca antes vista. A matéria de preço de transferência, então, trouxe muito interesse para mim, já que essas operações de transferência de mercadoria entre as empresas podem, não necessariamente, causar grande prejuízo às nações que deixam de apurar tributos por “manobras” de empresas.[1]

Palavras-chave: Globalização – Preço de transferência

Abstract: Theme of extremelly relevance in the present economy, because the markets are growing day by day gradually, these markets are not keeping inside of the borders an expecificly country. The phenom of globalization sallow a lot the influence of those markets around the world. That’s easy to see, nowadays, someone can buy one good from an amercan brand that was made in China and it is being sold in Brazil. For exemplo. The enterprises are setting their branchs around the world so that they can search for  cheap workers, the consequence is more profit. The tax planning is also a way to increase the profits of one enterprise that try to pay less tax than they are use to do. Some of the enterprises willing  to grow the their profits try to use tax heavens as “headquarter”, for  spending less money with tax. The operations completed between related organizations can have as hide goal the transference of profits to another coutry where it is taxed less than where it would have be done. This operation can occur through a  sub or super turnover. All of the economic activities have a great relevance in the modern world and are reaching levels never reached. The subject of trasfer pricing brougth such a interest to me, because those operations of goods transfer between enterprises can, not for sure, bring losts to the nations that don’t get the tax in consequence of the trick enterprise.

Key words: globalization - transfer pricing.

Sumário: Introdução. 1. Conceito. 1.1. Pessoa vinculada X Pessoa Associada. 1.2. Igualdade e o Princípio Arm’s length. 1.2.1. Igualdade. 1.2.2. Princiipio Arm’s Length. 1.3. Conclusão. 2. Métodos e Fiscalização. 2.1. A Escolha do Método. 2.2. A Fiscalização. 2.3. Comprovação dos preços médios. 2.4. Conclusão. 3.Paraísos Fiscais e Análogos. 3.1. Conceito e espécies. 3.2. Arm’s Length e os paises com tributação favorecida. 3.3. Conclusão. 4. Conclusões gerais. 5. Referências.

INTRODUÇÃO

A lei 9430/1996 consolidou as regras de proteção no direito brasileiro contra a transferência de lucro para o exterior, realizada por pessoas com o intuito de sonegar o tributo sobre a renda. Já havia dispositivos no direito pátrio que impediam dita transferência, por isso ela veio materializar num texto os mecanismos.

Algumas outras leis e instruções normativas foram editadas, mas tendo como base a referida lei. Não podemos aqui deixar de citar algumas que tiveram uma relevância impar, como por exemplo, as Instruções Normativas da Receita Federal, INRF, 38 de 1997, 243 de 2002.

Não se pode olvidar da Instrução Normativa, também da Receita Federal, que define quais são os paises considerados de tributação favorecida, IN de número 188/02. Essa não foi a primeira que trouxe a lista dos referidos paises, mas como é a mais recente e que atualmente vem sendo utilizada, cabe aqui referencia a ela.

Ademais, o estudo comparado com outras legislações foi feito, como as regulações da Organização para Cooperação e Desenvolvimento Econômico, a seção 482 do “intenal revenue code” da legislação norte americana. Outras referências, as legislações que tratam do instituto do preço de transferência foram feitas por meio de pesquisa a doutrinadores.

Ora, estas comparações foram feitas para a comprovação da similitude entre alguns dispositivos e inclusive que o direito brasileiro tomou como base o alienígena. Não se pode deixar de ressaltar as diversidades que existem entre cada regulamentação, mas os pontos de interseção são notórios.

Demonstrar-se-á por meio dessa analise tanto inter quanto intra-sistêmica que o princípio da plena concorrência, também conhecido através da expressão inglesa “Arm’s Length” foi adotado pelo direito pátrio, mais especificamente pelas normas de nossa constituição.

A importância da constitucionalidade desse princípio estaa em resguardar os direitos dos contribuintes. Na medida em que, havendo diferença entre o valor de uma transação realizada, por intermédio da aplicação dos métodos impostos pela lei 9430/96 propor um valor distinto daquele que é praticado entre pessoas independentes, este deverá ser o adotado como preço parâmetro.

Para demonstrar todas as posições que adotamos em nosso trabalho utilizamos citações diretas e indiretas de doutrinadores como Luis Eduardo Schoueri, Heleno Torres. Bem como conceitos adotados pelo direito em geral, para que fosse enriquecido o presente trabalho de autores como Walber de moura Agra, Marya di Pietro, entre outros.

Todo esse arcabouço de leis, regulações, ensinamentos dos doutrinadores que trataram especificamente do tema direito de transferência, passando por aqueles que discorreram sobre o direito tributário, como aqueles que tratam sobre o direito constitucional e administrativo, foram utilizados para apresentar a problemática do preço de transferência, bem como para apoiar a nossa idéia força da constitucionalidade do princípio arm’s length em nosso direito.

Todos esses ramos do direito cumpriram sua função, porque, como vem sendo dito pelos doutrinadores modernos, a ciência do direito, como aquela que estuda as normas e procura conferir efetividade a elas, é una.

1. CONCEITO

Preço tem a conotação de valor pago em transações mercantis, nestas transações há uma contraprestação em que o negociante do produto, serviço ou direito tem como objetivo o lucro. A palavra preço no instituto do preço de transferência tem um sentido um pouco diferente da sua definição técnica. Já que é o valor pago em transferências mercantis entre pessoas relacionadas.

A enciclopédia Wikipédia define como se referindo aos preços de bens e serviços praticados em uma organização multidivisional, particularmente em referência a transações que cruzam as fronteiras. Por exemplo, mercadorias da divisão de produção podem ser vendidas para a divisão de mercado, ou mercadorias de uma companhia relacionada podem ser vendidas para uma subsidiaria estrangeira. Com a escolha do preço de transferência é afetada a divisão do lucro total entre as partes da companhia. Isto tem levado a criação de regulações referentes aos preços de transferência, tendo em vista os governos tentarem parar com o fluxo de rendimento entre mares. Fazendo que esse assunto seja de grande importância para as corporações multinacionais.[2]

A interpretação desse instituto pela enciclopédia só vê uma parte das relações que envolvem as partes relacionadas. Quais sejam as organizações multidivisionais, não se pode deixar de ressaltar que, tendo em vista a globalização, esse tipo de operação tem uma relevância muito grande com relação à matéria “preço de transferência”. Há também hipótese que não há a revenda do artigo transferido.  Por exemplo, pessoa jurídica domiciliada no Brasil que vende um bem de produção para uma empresa relacionada, domiciliada no exterior.

“O ‘International Tax Glosarary’ define preço de transferência como o valor cobrado por uma empresa na venda ou transferência de bens, serviços ou propriedade intangível, a uma empresa a ela relacionada. Tratando-se de preços que não se negociaram em um mercado livre e aberto, podem eles se desviar daqueles que teriam sido negociados entre parceiros comerciais não relacionados, em transações comparáveis na mesma circunstancias”.[3]

O “International Tax Glosary” deu uma definição mais técnica ao preço de transferência, pois não limitou a uma das hipóteses. Vale ressaltar que, com relação ao preço de transferência, as pessoas relacionadas podem estar em países diferentes ou não.

Não é difícil constatar, todavia, que o tema preço de transferência está mais associado a transações entre pessoas relacionadas situadas em paises diversos. Pois nessas transações pode ocorrer a transferência de lucro para um país em que se tribute de forma menos onerosa o imposto sobre a renda.

Importante salientar, também, que essas transferências podem ocorrer entre pessoas que vivam em um mesmo ordenamento jurídico. Nesse caso, porém, não se deve aplicar os meios de controle que regulam os preços de transferência, porque o lucro de tais empresas será tributado com a mesma intensidade em qualquer ponto do Brasil.

Ora, o objetivo das regras referentes ao preço de transferência é impedir o deslocamento de lucro gerado por uma empresa a uma outra, relacionada, domiciliada em país que tribute a renda de modo menos oneroso.

Esse tipo de operação fraudulenta prejudica os países onde as divisas foram geradas, já que não arrecadam os tributos devidos, como também as outras empresas que atuam no mercado na área desta que utilizou o referido ardil. Já quem pagou menos tributos pode vender seus produtos no mercado por um valor menor do que aquele que cumpriu todas as suas obrigações tributárias corretamente.

Não excede recordar que nas operações de compra e venda realizadas entre pessoas relacionadas que dão origem ao preço de transferência, não se pode concluir que sempre há envio de lucro para o exterior com a finalidade de que este sofra uma menor tributação. Em seu relatório de 1979 a OCDE sentencia: “o termo preço de transferência é neutro, de modo que considerações sobre suas problemáticas não se devem confundir com as questões de fraude, elusão fiscal internacional ou de transferência ilícita de lucros, mesmo sendo um meio muito adequado para a concretização dessas hipóteses”.[4]

Não há uma transferência direta de lucros, mas quando se superfatura um bem numa importação entre empresas relacionadas que se encontrem em países distintos e um deles seja de tributação favorecida, o lucro da empresa que adquiriu esse bem, com valor fora dos parâmetros de mercado, vai cair, diminuído a base de calculo dos tributos que incidam sobre a renda.

O mesmo ocorre quando na exportação entre empresas relacionadas se subfatura um produto, isso aparentemente diminui o lucro liquido da empresa exportadora gerando uma base de calculo do imposto sobre a renda inferior a que seria a real de mercado.

O professor Heleno ensina que se começou a tratar da questão do preço de transferência com a finalidade de reduzir as hipóteses de bitributação internacional sobre a renda das sociedades empresariais. Em 1928 o comitê de “Assuntos Fiscais da Sociedade das Nações” criou três modelos para tratados internacionais de bitributação. Em 1943 e em 1946 foram criadas duas outras convenções-tipo sobre o tema, sessão do México e Londres respectivamente.

Ainda em 1946 a organização das Nações Unidas Surgiu no lugar Sociedade das nações. No plano Marshal a Organização Européia de Cooperação Econômica (OECE) deu continuidade aos trabalhos com intuito de evitar a dupla tributação. Com a entrada em vigor da Convenção internacional em 1961 que instituiu a Organização para Desenvolvimento e Cooperação Econômico (OCDE), no lugar da OECE.[5]

No inicio ainda da criação da OCDE o projeto de convenção de dupla tributação concernente à renda e ao patrimônio foi elaborado. Em 1963 foi criado um novo modelo de convenção para evitar a dupla tributação seguindo os parâmetros do artigo 9° da estabelecido pela sociedade das nações, que dava aos países membros o poder de retificar o valor das transações realizadas entre pessoas associadas, quando existisse uma diferença em relação ao preço praticado em mercado.

Em 1979 a OCDE publica um relatório que regulamenta esse mesmo artigo 9° com o nome de “Transfer pricing and multinational enterprises”. Em 1996 o poder legislativo brasileiro cria, baseado no relatório da OCDE, a lei 9430/96. A exposição dos motivos de tal lei demonstra que a mesma está em conformidade com as regras da OCDE referentes aos preços de transferência:

 “12. As normas contidas nos arts. 18 a 24 representam significativo avanço da legislação nacional face ao ingente processo de globalização experimentado pelas economias contemporâneas. No caso especifico, em conformidade com regras adotadas nos países integrantes da OCDE, são propostas normas que possibilitam o controle dos denominados ´Preços de Transferência´, de forma a evitar a prática, lesiva aos interesses nacionais, de transferência de recursos para o exterior, mediante a manipulação dos preços pactuados nas importações ou exportações de bens,serviços ou direitos, em operações com pessoas vinculadas, residentes ou domiciliadas no exterior.” (grifos nossos)

A normatização relacionada aos preços de transferência foi criada para regular operações de transferência de bens, serviços e direitos entre pessoas associadas, para que tal transação tenha o preço compatível com o praticado por empresas independentes.

As normas estão fortemente ligadas à transferência de renda para países com tributação favorecida, ferindo o principio da igualdade, já que, as partes envolvidas pagarão menos imposto de renda do que aquelas que não se utilizam desta manobra.

1.1. Pessoa vinculada X Pessoa Associada

Segundo o Glosário dos “Guidelines” da convenção modelo da OCDE empresas independentes são aquelas que não são associadas entre si, [6] já o conceito, na mesma convenção, de empresa independente não é tão claro. Por exclusão, aquelas que não são empresas independentes, inegavelmente são associadas.

A convenção modelo da OCDE, Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico, fala em empresas Associadas quando: “(a) uma empresa de um estado contratante participar direta ou indiretamente da direção, controle ou capital de uma empresa do outro estado contratante; ou (b) as mesmas pessoas participarem direta ou indiretamente da direção, controle ou capital de uma empresa de um Estado contratante e de uma outra empresa de um outro Estado contratante”.[7]

Foi deixado, à legislação dos estados contratantes e à própria doutrina do direito comercial, definir os termos de participação na direção, controle e capital de uma outra empresa. O código civil de 2002 e a lei das sociedades por ações ajudam a esclarecer esses termos.

. Na lei das Sociedades Anônimas brasileira, o instituto do controle está bem relacionado ao capital que uma empresa ou pessoa possui da outra. Schoueri, porém, doutrina que se pode ter o controle empresarial sem ter a do capital, como no exemplo de uma empresa que um ou alguns sócios não contribuam com o capital, mas com técnicas imprescindíveis para a atividade da empresa.[8]

Se há participação no capital de uma empresa por outra, existe uma associação, isso objetivamente falando, de acordo com as regras adotadas pela OCDE, mesmo que essa participação não reflita no controle de preço das operações de transferência de mercadoria.

Como já foi dito, a associação entre empresas não é maléfica, é importante inclusive, já que o fenômeno da globalização procura aumentar os lucros e competitividade das empresas, tendo como o mercado e sua área de atuação todo o mundo. As transferências entre essas empresas devem ser fiscalizadas, principalmente, quando por intermédio dessa associação possa uma pessoa controlar o preço da mercadoria pelas empresas envolvidas na mesma transação.

Expliquemos melhor, quando uma pessoa sozinha tem o poder de determinar o valor da operação, dificilmente há como falar em preço de mercado, porque pode uma pessoa determinar que a mercadoria que custa 100 reais seja vendida por 200, ao mesmo tempo em que a outra empresa compre por esse valor, que por ele próprio foi determinado.

O código civil brasileiro estabelece os contornos do conceito de associação no direito pátrio, esta existe quando há o controle societário, a coligação, a participação, o grupo de empresas ou o consórcio. Sob o rótulo genérico de Sociedades Coligadas, o código civil em seu artigo 1097 as define como aquelas que “em suas relações de capital, são controladas, filiadas ou de simples participação (...)”.

Art. 1098 É controlada:

I – a sociedade de cujo capital outra sociedade possua a maioria dos votos nas deliberações dos quotistas ou da assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores;”

A sociedade controladora deve possuir, permanentemente, nas deliberações de quotistas, sociedades contratuais, ou da assembléia geral, sociedades estatutárias, a maioria dos votos para decidir os rumos da empresa controlada; deve haver uma situação de hegemonia, duradoura como ensina Gladston Mamede.[9] Além disso, deve possuir o poder de eleger a maioria dos administradores da sociedade controlada.

Pode ser constituído um grupo de sociedade pela sociedade controladora e suas controladas. O artigo 265 da lei 6404/76, Lei das Sociedades por ações condiciona a criação de um grupo de sociedades ao preenchimento de certas formalidades.

Tendo em vista tais requisitos, o grupo será formado “mediante convenção pela qual se obriguem a combinar recursos ou esforços para realização dos respectivos objetos, ou a participar de atividades ou empreendimentos comuns”[10].  Há sociedades que o seu objeto é participar de outras, é o caso da “Holding”. Esta pode ser pura ou mista, como ensina Gladston Mamede, a primeira tem como objeto exclusivo a participação societária em outras sociedades, a segunda também desempenha atividades produtivas, como fim o lucro.

 Com relação às medidas de controle de uma empresa, realizadas dentro de um grupo, a controladora tem a prerrogativa de definir o preço pago por todas as empresas do grupo, logo deve haver um controle de tais operações, por meio da legislação, para evitar a transferência de lucros entre as empresas do grupo, de modo indireto. 

Já a coligada em sentido estrito, também chamada de filiada, é aquela “de cujo capital outra sociedade participar com dez por cento ou mais, do capital da outra, sem controlá-la”[11]. (art. 1099) Uma sociedade deve possuir mais de 10 por cento do capital da outra sociedade, mas sem controlá-la.

“Art. 1100. É de simples participação a sociedade de cujo capital outra sociedade possua menos de dez por cento do capital com direito a voto.”

Na participação uma empresa possui menos de dez por cento do capital votante de uma outra empresa.  Por ser uma quantidade pequena de ações com direito a voto não tem grande influencia nas decisões da empresa na qual participa. Não pode, por exemplo, mesmo sendo o sócio individual que mais possui ações com direito a voto, eleger a maioria dos administradores da sociedade.

Quando ocorre a simples participação societária, mesmo sendo uma forma de associação, não é conveniente para nenhuma das partes, tanto administração pública quanto empresas associadas, que haja o controle dos preços nas transferências realizadas entre essas empresas, pois dificilmente uma empresa com tal quantidade de votos pode regular o preço numa transação.

Com relação às sociedades coligadas, a propriedade por uma sociedade, de mais que dez por cento de uma outra sem a controlar, deve ser analisada no caso concreto. Pois essa participação pode ser apenas de investimento, não tendo nenhuma ingerência sobre os preços praticados pela outra sociedade, em sua atividade mercantil.

Quando não há o controle das decisões por uma pessoa jurídica domiciliada em território nacional de outra no exterior, ou vice-versa, ambas atuam de acordo com as regras do mercado internacional, agindo com independentes fossem. Logo, não há que se falar na aplicação das regras referentes ao preço de transferência.

Por ultimo a figura do consórcio, o artigo 278 da lei das sociedades por ações diz que as “companhias e quaisquer outras sociedades sob o mesmo controle ou não, podem constituir consórcios para executar determinado empreendimento (...)” Quando no consórcio as empresas estão sob o mesmo controle societário são pessoas relacionadas e logo se deve haver o controle e fiscalização para que não haja preço de transferência diferente do praticado pelo mercado.

Se no caso concreto apenas pessoas independentes formam o consórcio, o controle sobre os preços nas transferências de mercadorias, direitos e serviços não deveria ser necessário. Estas relações jurídicas não constituem associações, segundo o conceito estabelecido pela OCDE. Quando agem em conjunto para se alcançar um fim determinado se associam pelo próprio objetivo pretendido.

Na participação direta ou indireta da direção como quer a OCDE, para que as empresas sejam consideradas associadas, é importante que o caso concreto seja analisado. Deve haver participação direta ou indireta de uma empresa na direção da outra, ou as mesmas pessoas sejam responsáveis pela direção das empresas relacionadas.

Luiz Eduardo Schoueri entende que: (...) “a possibilidade de incluir uma pessoa no conceito de ‘direção’ será diretamente determinada pelo grau de influência que essa pessoa tenha na política de preços dessa companhia”.[12] Tal jurista propõe uma noção de controle mais restrita, o relatório fala em participação na direção, não traz a idéia especifica do controle sobre os preços.

Quando além da participação na direção, ademais uma pessoa possui a prerrogativa de determinar os preços nas operações praticados pelas companhias, dúvidas não existem sobre a associação entre tais pessoas.

O Brasil não é participante da OCDE, mas usa como fundamento as suas regulações. Essa análise dos conceitos de pessoas associadas é importante no aspecto doutrinário, o direito interno brasileiro preferiu, porém, adotar a idéia de pessoas vinculadas e definiu quais seriam essas, tornando hipótese de “numerus clausus”, ou seja, somente são pessoas vinculadas aquelas definidas pela lei 9430/96, como assim sendo:

O artigo 23 da lei 9430/96 diz que será vinculada à pessoa jurídica domiciliada no Brasil:

I – a matriz desta, quando domiciliada no exterior;

II – a sua filial ou sucursal, domiciliada no exterior;”

Haverá a vinculação entre as pessoas jurídicas quando no exterior estiver localizada a matriz daquela situada no Brasil. Se, ao contrário, a matriz estiver situada aqui e sua filial ou sucursal no exterior também se aplica a mesma regra da vinculação. As regras referentes à vinculação não serão aplicadas quando o vinculo entre duas empresas seja o de representação

O imposto de renda no ordenamento brasileiro se baseia no principio da universalidade, logo os lucros auferidos pela representante, de pessoa jurídica brasileira no exterior são também tributados. Por isso não é necessária a correção do preço nas transações, porque os lucros gerados por tal representação sofrerão, de qualquer forma, o encardo do imposto de renda e da contribuição social sobre lucro liquido.

III – pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, cuja participação societária no seu capital social a caracteriza como a sua controladora ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da Lei nº 6.404 de 15 de dezembro de 1976;

IV – a pessoa jurídica domiciliada no exterior que seja caracterizada como sua controlada ou coligada, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da lei nº 6404, de 15 de dezembro de 1976”

Essas duas hipóteses dos incisos acima abrangem o controle societário e a coligação na lei brasileira de sociedades por ações, acima já foi discorrido sobre tal tema. 

Primeiramente, no inciso III a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, é a controladora ou coligada da pessoa jurídica domiciliada no Brasil.

Surpresa causa o legislador ao estabelecer a possibilidade de pessoa física ser vinculada a uma outra, física ou jurídica. É uma prerrogativa que possui os membros do congresso nacional, mas nessa toada se afastaram um pouco das diretrizes estabelecidas pela OCDE.

O comportamento do legislador, em possibilitar pessoa natural ser vinculada à pessoa jurídica, não tem o condão de afastar aquilo que foi exarado nos motivos da lei 9430, de haver esta lei se baseado na regras da OCDE com referência ao preço de transferência.

Gladston Mamede arrazoando em seu livro sobre o conceito de controle acionário ensinou: “Tem o controle acionário de uma companhia aquele que é titular de direitos de sócio que lhe assegurem, de modo permanente, a maioria dos votos nas deliberações da assembléia geral e o poder de eleger a maioria dos administradores da companhia; pode ser uma pessoa natural ou jurídica” (...)[13] Não se questiona a possibilidade de controle acionário por meio de uma pessoa natural.

Questão mais obscura é a possibilidade de uma pessoa física ser coligada de pessoa jurídica. No mesmo capitulo do livro: “Direito societário: sociedades simples e empresarias”, o professor Mamede fala sobre a coligação, sempre presente a coligação entre sociedades, nunca entre pessoa natural e sociedade por ações, por exemplo.[14]

 O código civil tem capítulo especifico sobre as sociedades coligadas em um sentido amplo, definindo a de sentido estrito no seu artigo 1.099 a lei de sociedades por ações também não menciona a coligação envolvendo pessoa física. Logo não parece ser bem uma situação de coligação, mas uma mera participação no capital social, por uma pessoa física, que o inciso em estudo trata.

O inciso IV trata da situação de pessoa jurídica residente ou domiciliada no exterior que é controlada por aquela que está no território nacional. A coligação neste inciso é genérica, não há distinção entre a passiva e ativa, por isso não seria necessária aquela do inciso anterior, se o legislador brasileiro não tivesse colocado a pessoa natural como passível de coligação.

V – a pessoa jurídica domiciliada no exterior, quando esta e a empresa domiciliada no Brasil estiverem sob controle societário ou administrativo comum ou quando pelo menos dez por cento do capital social de cada uma pertencer a uma mesma pessoa física ou jurídica;

VI – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que, em conjunto com a pessoa jurídica domiciliada no Brasil, tiver participação societária no capital social de uma terceira pessoa jurídica, cuja soma as caracterizem como controladoras ou coligadas desta, na forma definida nos §§ 1º e 2º do art. 243 da lei 6.404, de 15 de dezembro de 1976;”

No inciso V não se fala somente sobre as relações de controle e coligação, mas também sobre controle administrativo comum. A instrução normativa 243/02 no seu inciso II, alíneas “a”, “b”, e “c” esclarece essa relação jurídica que ocorre quando: “o cargo de presidente do conselho de administração ou de diretor-presidente de ambas tenha por titular a mesma pessoa; o cargo de presidente do conselho de administração de uma e o de diretor-presidente de outra sejam exercidos pela mesma pessoa; uma mesma pessoa exercer cargo de direção, com poder de decisão, em ambas as empresas”.

O inciso VI estabelece como pessoas vinculadas aquelas domiciliadas ou residentes no exterior que conjuntamente com a do Brasil participem do capital de uma terceira, sendo desta suas controladoras ou coligadas. Esse inciso é o último desse artigo que engloba o controle e coligação entre pessoas jurídicas.

VII – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que seja sua associada, na forma de consórcio ou condomínio, conforme definido na legislação brasileira, em qualquer empreendimento;”

A princípio, o consórcio não forma o instituto da associação entre as pessoas, “porquanto contempla a hipótese de vinculação entre empresas que não mantém qualquer laço societário ou administrativo e que apenas estão associadas para a consecução de determinado fim”[15]. Por ser questão controversa na doutrina a OCDE não tratou diretamente de tal situação.

A lei brasileira, porém, definiu a figura do consórcio como capaz de vincular duas pessoas, tendo em vista a possibilidade de ocorrer, em algumas hipóteses, tal vinculação, por isso, deve ser analisado o caso quando o mesmo ocorrer. Não fez bem o legislador quando possibilitou consórcio participado por pessoa física, pois é instituto inerente às jurídicas.

Como bem lembrou Luis Eduardo Schoueri, os consórcios não possuem personalidade jurídica, a doutrina modernamente assenta essas associações como “sociedades de segundo grau”. Ainda discorrendo acerca do consórcio, ensinou: “Ora, se o consórcio, por definição legal, limita-se a determinado empreendimento, apenas em torno deste é que se pode entender existir uma sociedade (de segundo grau) entre as consorciadas, não parecendo possível, daí, estender a disciplina dos preços de transferência a outras relações entre as empresas, que nada tenham a ver com o empreendimento comum”.[16]

Interessante a colocação do mestre Schoueri, já que o legislador não possuía o animus em deixar sob as regras de controle do preço de transferência todas as operações realizadas entre as pessoas consorciadas, mas apenas aquelas que tenham relação com o objeto do contrato de consórcio. Nessas situações há claramente uma associação, pois os consorciados possuem a prerrogativa de negociarem mercadorias por preço diferente do mercado, com finalidade de alcançarem seus objetivos.

O código civil brasileiro em seu 1314 a 1358 regula o instituto do condomínio.

VIII – a pessoa física residente no exterior que for parente ou afim até o terceiro grau, cônjuge, cônjuge ou companheiro de qualquer de seus diretores ou de seu sócio ou acionista controlador em participação direta ou indireta;”

Aqui aparece novamente a possibilidade de uma pessoa física ser vinculada a uma outra pessoa. Problema não há que a lei o faça, tendo outras legislações, inclusive, feito o mesmo. Como no caso da espanhola que, todavia, limitou o parentesco somente ao da linha sanguínea direta, não o fazendo em relação ao grau.[17]

A lei 9430 não seguiu, contudo, a idéia base trazida pela OCDE, de não permitir pessoa física ser considerada como pessoa vinculada, quando disciplinou a matéria sobre preço de transferência. Já que as regras estabelecidas pela OCDE cuidam das relações entre pessoa jurídicas associadas.

IX – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, que goze de exclusividade, como seu agente, distribuidor ou concessionário, para a compra e venda de bens, serviços ou direitos;

X – a pessoa física ou jurídica, residente ou domiciliada no exterior, em relação à qual a pessoa jurídica domiciliada no Brasil goze de exclusividade, como agente, distribuidora ou concessionária, para compra e venda de bens, serviços ou direitos.”

“(...) na distribuição a coincidência de interesses se encontra exclusivamente no sucesso do produto; no que tange aos lucros, propriamente ditos, há verdadeiros conflito de interesses, inexistindo razão para se pressupor que – afastados os casos de simulação, já regidos por outras normas tributarias – o preço fixado entre as partes tenha sido originado por razões diversas do mercado. Se o distribuidor obtém condições vantajosas, estas decorrem não de seu relacionamento (societário) com o fornecedor, mas da garantia de compra mínima e dos esforços para o desenvolvimento do produto e do mercado”.[18]

Nos dois incisos da lei 9430/96 há regulamentação em relação ao contrato de distribuição. Não existem duas sociedades que estejam num mesmo grupo, condição para que haja transferência de lucros. Como ensina Schoueri, no parágrafo anterior, a distribuidora tem interesse distinto daquela que lhe fornece os produtos, já que cada uma quer obter uma margem de lucro maior, logo, quando o produto é vendido por um preço menor que o praticado pelo mercado é em decorrência da compra de produtos em grande quantidade.

A instrução normativa SRF nº 243/02 no artigo 2º, § 4º, regulou esses dois incisos. Nessa toada, vinculação somente ocorre com relação às operações com bens, serviços e direitos, quando for constatada a exclusividade, a base territorial poderá ser parte ou todo território de um país.

Ainda analisando o artigo retro, o meio de prova eficaz, para a demonstração de tal exclusividade, far-se-á por meio de contrato escrito. Quando inexistir tal documento, as práticas de operações comerciais, efetuadas em regime de exclusividade provarão o alegado.

A instrução normativa cumpre seu papel regulando a lei 9430/96, dizendo quando ocorre a vinculação entre nas relações de distribuição comercial. Para que não fiquem dúvidas sobre quando se aplicar as normas referentes ao preço de transferência a estas transações. Até porque o instituto da distribuição, sendo analisado empiricamente, não gera a vinculação entre pessoas que deva ser abrangida pelas normas de preço de preço de transferência.

Art. 24. As disposições relativas a preços, custos e taxas de juros, constantes dos artigos 18 a 22, aplicam-se, também, às operações efetuadas por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, com qualquer pessoa física ou jurídica, ainda que não vinculada, residente ou domiciliada em seu país que não tribute a renda ou que a tribute a alíquota máxima inferior a vinte por cento.”

Aqui a legislação utiliza as normas referentes ao controle dos preços de transferência e as atribui no controle das relações com pessoas tanto físicas quanto jurídicas que estejam situadas nos chamados paraísos fiscais, ou seja, países que tributem a renda de modo menos oneroso. Independentemente de a empresa domiciliada num desses paises ser vinculada a uma que esteja no Brasil, de acordo com este conceito apresentado pelo artigo 23 da mesma lei, elas serão tratadas como se empresas vinculadas fossem, bastando que nos paises que a alíquota máxima com relação à renda seja de vinte por cento.

 A lei no caso do artigo 24 cria esse artifício, sobretudo, com o intuito de facilitar a fiscalização, utiliza as normas referentes ao controle do preço de transferência para uma situação que é mais propensa de ocorrer transferência de lucros, pois nesses locais tal lucro é tributado a menor.

 Ademais o art. 2º, §5º, da IN SRF 243/02, objetivando a diminuição das fraudes, aplica as normas referentes ao preço de transferência às operações realizadas por pessoas que utilizam uma terceira, interposta a elas.

No parágrafo em comento a instrução normativa foi além do que diz a lei, porque esta nada falou sobre a aplicação das normas usadas entre pessoas vinculadas às interpostas. Quando uma empresa é utilizada no exterior como apenas um meio de burlar a fiscalização o correto seria desconsiderar a operação entre a primeira e essa, realizando uma fiscalização entre a operação como um todo, excluindo-se a interposta, já que esta estaria trabalhando somente com o intuito de fraudar a lei.

A lei 11.281/2006 que dispõe principalmente sobre seguro de crédito à exportação traz mais uma figura a qual deverão ser aplicados os ajustes ao preço de transferência:

Art. 11. A importação promovida por pessoa jurídica importadora que adquire mercadorias no exterior para revenda à encomendante predeterminado não configura importação por conta e ordem de terceiros.”

No artigo 14 da mesma lei é dito que se aplicam as normas dos preços de transferência à transação entre importador e encomendante. Dessa vez foi usada lei para regular a hipótese de importação por encomenda, ao contrario do que ocorreu com a intermediação, em que a instrução normativa foi a escolhida para tratar do assunto.

Na importação por encomenda. uma pessoa, em um país, contrata outra para repassar uma mercadoria a ela. Nesse caso há duas operações, a empresa importadora adquire produto de empresa situada no exterior e revende para a que contratou o serviço. As regras de ajuste não incidem sobre a operação entre a empresa vendedora do produto e a importadora, mas somente na segunda operação.

Figura semelhante à intermediação é a importação por conta e ordem de terceiros. Luiz Eduardo Schoueri faz a diferenciação entre esse instituto e o da importação por encomenda, “nas importações por conta e ordem de terceiros, há uma única transação, efetuada entre o exportador, no exterior, e o adquirente no Brasil. O importador serve apenas de veículo, mas na participação da negociação. Não fixa preço nem condições. Havendo uma única transação, é ela que se faz submeter ao tema dos preços de transferência. Já a importação por encomenda pressupõe duas transações: uma entre o exportador, no exterior, e o importador, no País e outra, ajustada previamente, entre o ultimo e o encomendante”.[19]

Na importação por conta e ordem de terceiro, a pessoa que intermedeia a operação não recebe o produto para transferir, mas funciona como o intermediário. O correto é abstrair esse intermediário e considerar a operação entre empresa residente ou domiciliada no exterior com aquela que esteja aqui no Brasil.

1.2 Igualdade e o Princípio Arm’s length.

1.2.1 Igualdade

A Constituição Federa brasileira de 1988 contém entre os seus princípios o da igualdade: “art. 5º. Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, (...)” não só igualdade formal é assegurada pela constituição, mas a material ou isonomia. Todos devem ser tratados de forma igual pela lei, pelo Estado como pelos particulares na medida de se evitar os atos de discriminação.

O principio em estudo, contudo, não deixa de se socorrer de medidas discriminatórias que tenham como objetivo se alcançar uma situação de igualdade. Todos os indivíduos têm suas particularidades, que devem ser sopesadas quando se aplicar uma medida a um determinado individuo.

Alexandre de Morais ensina que o que se veda são as descriminações absurdas, pois os desiguais devem ser tratados de maneira diferente, que tem sua gênese no conceito de justiça.[20] Deve haver diferenciações no tratamento quando houver uma finalidade imperiosa, que caso não seja atendida ocorrerá uma desigualdade material.

O principio da igualdade deve servir de parâmetro tanto para o poder legislativo, executivo quanto para o judiciário.[21] O primeiro não pode editar leis e nem o segundo medidas provisórias, por exemplo, tratando pessoas em situações idênticas, de modo diverso. O aplicador da lei deve tem cuidado quando estiver em seu trabalho de dar a cada um aquilo que é seu, pois analisando o caso concreto tem a possibilidade de agir de modo isonômico, respeitando as diferenças dos particulares.

Walber de Moura Agra citando os ensinamentos de Temistocle Martines mostra que há diferença entre “igualdade na lei” e “igualdade perante a lei”. A primeira é aquela segundo a qual o legislador ao criar a lei não pode fazer de forma a tratar pessoas em idênticas situações de modo diferente. A segunda é a que impôs o aplicador do direito quando for aplicar este.[22]

No âmbito do direito tributário, coloca-se como “garantia de tratamento uniforme, pela entidade tributante, de quantos se encontrem em situações iguais”.[23] Paulo de Barros Carvalho, porém, admitiu que o referido princípio não possui fácil determinação.[24]

Somente a constituição pode criar desigualdades, a lei deve buscar o seu fundamento na constituição e no principio da igualdade. Mesmo assim as desigualdades criadas pela a constituição têm como finalidade gerar a comentada igualdade material.

A constituição brasileira se norteia por esse principio tão caro à democracia e ao estado de direito, ela deve ser interpretada de forma sistêmica, como é sabido, muitas vezes em seu corpo não é dito peremptoriamente que a igualdade deverá ser buscada, mas se pode abstrair o que se quer dizer, outras vezes ela é explicita em levantar o estandarte da igualdade. Como, por exemplo, quando se refere às limitações do poder de tributar volta a afirmar a importância do principio da igualdade em seu ordenamento. Como se vê no seu artigo 150, mostrado a seguir:

Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios: (...)

II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos; (...)

Nenhum dos entes políticos pode tratar os contribuintes de modo diverso, sob pena inconstitucionalidade do ato, já que estaria desrespeitando uma vedação constitucional. As relações entre pessoas vinculadas são diversas daquelas entre independentes. Logo, necessário é que haja uma adequação para os dois grupos serem tratados de modo isonômico.

A capacidade contributiva deve nortear a forma de tributar os contribuintes, como um corolário do principio da igualdade. Dessa forma, contribuintes em igual situação devem ser tributados equivalentemente, não é possível quando estejam em situações diversas.[25]

Pessoas independentes e vinculadas encontram-se em situações diversas, já que as primeiras regem suas relações pelas leis de mercado, Luis Eduardo Schoueri diz o seguinte sobre essa diferença: “Assim, pode-se dizer que enquanto a moeda constante nas contas das empresas com transações controladas está expressa em unidades ‘reais de grupo’, empresas independentes têm seus resultados expressos em ‘reais de mercado’”.[26]

A lei 9430/96, com seus mecanismos de controle aos preços de transferência, fundamenta-se no principio de igualdade, e tem como objetivo converter as unidades “reais de grupo” em unidades “reais de mercado”. Essa conversão se dá através do principio arm´s legth,que será melhor visto a seguir. Quando a lei for aplicada e for extrapolado o liame da conversão, deve ser corrigido o erro, pois estaria diante de um desrespeito ao principio constitucional da igualdade.[27]

1.2.2 Princiipio Arm’s Length

Empresas independentes quando realizam negócios o fazem baseados nas condições do mercado. Quanto maior a quantidade do produto e sua concorrência, o preço tende a ser mais baixo, ao contrario, se existir uma escassez, o valor será mais elevado. Outro fator, como a quantidade comprada influi no preço, comprando mais do produto se consegue um preço melhor.

O ordenamento brasileiro, como já foi dito, alberga o principio da igualdade material como de elevado valor. Pessoas devem ser tratadas de modo igualitário, daí está a força do principio arm´s length que busca alcançar o valor da operação praticada entre pessoas relacionadas se estivessem negociando em condições de livre comércio. Busca-se a comentada conversão dos valores “reais de grupo” para “reais de mercado”.

A OCDE define o preço arm´s length como aquele que teria sido acordado entre partes não relacionadas, envolvidas nas mesmas transações ou em transações similares, nas mesmas condições ou em condições semelhantes, no mercado aberto.[28]

O principio Arm´s length é adotado expressamente por muitos paises, entre eles a Argentinas, Itália, Estados Unidos, Japão, França, por exemplo.[29] O Brasil também adotou o referido princípio, já que sua constituição alberga o principio da igualdade e este é que dá fundamento ao arm´s length. Prova disto é a exposição dos motivos da lei 9430/96, a qual aponta as regras adotadas pela convenção modelo da OCDE como servindo como base para o transfer pricing no Brasil. 

A lei 9430/96 traz em seu bojo o principio arm´s legth; quando existir no caso concreto uma situação em que as regras de ajuste do preço de transferência adotadas por tal lei se afastem do valor do produto em relações de compra e venda entre empresas independentes, deve-se corrigir o valor estabelecido pela lei, para que não se fira o princípio Arm´s length e conseqüentemente o da igualdade.

As instruções normativas que foram editadas para regulamentar a lei 9430/96 não podem ir além do que fora estabelecido por esta, pois como ato administrativo que é, funciona como regulador e esclarecedor da lei. Atualmente aquela regula a matéria de preços de transferência, IN SRF nº 243/02. Esta instrução cria as bases para a melhor aplicação da lei 9430/96, logo não pode dizer mais que esta última, e se deve nortear pelo principio arm´s length.

1.3 Conclusão

Conclusão 1: O termo “transfer pricing”, juridicamente falando, é neutro. Porque conota a transferência de bens, intangíveis ou serviços entre partes relacionadas.

Conclusão 2: Nem sempre nas operações entre partes relacionadas ocorre remessa de lucro a outro país.

Conclusão 3. Tanto a OCDE, assim como o Brasil criaram regras para impedir a bitributação da renda e acabar com a remessa de lucros ao exterior. Pois, apesar de o termo “transfer pricing” ser neutro, as operações entre pessoas relacionadas podem vir a ser um meio eficaz de ocorrerem fraudes fiscais.

Conclusão 4: Deve haver um maior cuidado do Fisco, quando uma das partes tenha a prerrogativa de controlar o preço da operação como um todo, na fiscalização que realize sobre operações entre pessoas vinculadas.

Conclusão 5: O Brasil não é membro da OCDE, mas seguiu muitos de seus preceitos com referência ao tema preço de transferência, adequando o instituto às particularidades brasileiras.

Conclusão 6: O princípio “Arm´s Length”, ou da plena concorrência, foi adotado por nosso ordenamento, haja vista a norma ápice maximizar a isonomia. Logo, contribuintes em situações equivalentes não podem ser tratados de modo diverso.

2. Métodos e Fiscalização

Os preços médios, nas operações realizadas entre pessoas vinculadas, são apurados através de métodos sistemáticos que buscam o valor real da operação que ocorreria entre sujeitos independentes em uma operação semelhante praticada em condições de livre mercado.

O legislador brasileiro copiou formulas do direito estrangeiro com a finalidade de chegar a esse preço ideal. Desconsidera, em alguns casos, a livre vontade que rege os negócios na iniciativa privada, pois, submete o empresário à regras que teriam a finalidade de se chegar ao valor das operações semelhantes realizadas no mercado, esse método em algumas situações não alcança seu objetivo. Margens de lucro são fixadas pelo legislador brasileiro, mas quando essa margem for bem maior ou menor que a praticada no mercado o contribuinte deve ter a possibilidade de afastar essa presunção.

Então, o correto será afastar as regras usadas pela lei 9430/96 e fundamentado no princípio da igualdade que respalda o arm’s length, definir o preço da operação realizada nas condições de livre mercancia. 

Os métodos são utilizados para se chegar a um denominador que seria praticado por terceiros independentes em condições de mercado como foi dito até agora, isso se trata de uma ficção jurídica. Presunção jurídica relativa, já que o importante seria chegar ao preço parâmetro, valor ideal numa operação de compra e venda. “Cabe ressaltar que, em matéria de imposição de tributos, não se admite o emprego de presunções absolutas”.[30]

 Quando o contribuinte prova que em condições de mercado as empresas não relacionadas estão praticando o preço X e não Y, por exemplo, que se chegou através da utilização de algum dos métodos utilizados pelo legislador nacional, deverão ser consideradas suas alegações e o valor que servirá de parâmetro será o primeiro, pois o principio arm’s length deve prevalecer.

A OCDE tem três métodos tradicionais, e são eles: “Comparable Uncontrolled Price method” (CUP), “Cost Plus Method” (CP), “Resale Price  Method” (RP).

De acordo com a enciclopédia Wikipédia o primeiro é aquele em que se compara o preço de uma transação controlada a transações não controladas. O valor da operação é determinado pelo preço de venda entre duas corporações não relacionadas, não obstante, algumas situações da venda devem ser consideradas como o período de pagamento, quantidade e marca. O segundo método é aquele em que se adiciona uma apropriada margem de lucro aos custos suportados pela parte que vende, na manufaturização, compra de mercadorias e prestação de serviços. Como último método o “Resale Price Method” é aquele determinado subtraindo-se uma apropriada margem de lucro do preço de venda a um terceiro, parte não relacionada.

O legislador brasileiro se baseou nos métodos da OCDE, mas com peculiaridades entre a importação e exportação. Os métodos de Preços Independentes Comparados (PIC) nas importações e Preço de Venda nas Exportações (PVEx) se baseiam no “Comparable Uncontrolled Price method” (CUP); o métodos de Custo de Produção mais Lucro (CPL) nas importações e de Custo de Aquisição ou Produção mais tributos e lucro, (CAP) nas exportações, no “Cost Plus Method” (CP); já  os métodos de Preço de Revenda menos o Lucro (PRL) nas importações e de Preço de Venda por Atacado no pais de destino, diminuído de lucro (PVA) e do Preço de Venda a Varejo no pais de destino, diminuído do lucro PVV nas exportações estão relacionados ao “Resale Price  Method” (RP).

Segundo SCHOUERI os dois métodos da legislação brasileira que se baseiam no “Comparable Uncontrolled Price Method” (CUP) resultam da média aritmética das transações entre pessoas independentes realizadas no mercado brasileiro ou em outros paises (nesse caso só é valido para o PIC) a operações entre aquelas que sejam vinculadas. Para que a comparação seja eficaz ela deve ser semelhante e devem ser feitos ajustes para minimizar diferenças nas condições de negócio, da natureza física e do conteúdo.[31]

O método de Preço de Revenda menos o lucro (PRL) é definido como a média aritmética do preço de revenda dos bens, serviços ou direitos, diminuídos dos descontos incondicionais concedidos; dos impostos e contribuições incidentes sobre as vendas; das comissões e corretagens pagas; margem de lucro de sessenta por cento, na hipótese de bens importados aplicados ah produção e de vinte por cento nas demais hipóteses (art. 18, inciso II da lei 9430/96), antes de 31/12/99 a margem aplicada para ambas hipóteses era de vinte por cento.

O “Resale Price Method”, no caso da exportação, foi dividido em dois pela legislação do Brasil: Peço de Venda por Atacado no país de destino, diminuído de lucro (PVA) e do Preço de Venda a Varejo no país de destino, diminuído do lucro PVV. No primeiro dos métodos, o preço considerado é aquele praticado nas vendas em atacado no país de destino, o segundo se considera as vendas a varejo. A lei 9430/96 estabelece que nas duas hipóteses são retirados os tributos incluídos no preço, cobrado no referido país, e de margem de lucro de quinze por cento sobre o preço de venda no atacado e de trinta por cento no varejo.

Tanto os métodos de Custo de Produção mais Lucro (CPL), quanto o de Custo de Aquisição ou Produção mais tributos e lucro, (CAP), que têm como origem o “Cost Plus Method” (CP) da OCDE. É calculado o custo da produção dos bens, serviços ou direitos, incluído os tributos e margem de lucro de vinte por cento com relação ao primeiro método e quinze com relação ao segundo.

2.1 A Escolha do Método

Os paises não estabeleceram, da mesma maneira, qual o método que deveria ser adotado na aplicação do principio da plena concorrência. Os Estados Unidos da América, por exemplo, utilizam o método ou métodos mais apropriados para o cálculo do arm’s length em uma determinada transações entre empresas controladas.[32] Mais de um método pode ser empregado  pelo contribuinte para que se chegue a um resultado que obedeça ao principio da plena concorrência.

E a prudência determina que assim o faça, pois a escolha equivocada de um método, o mais confiável, para se alcançar o valor de uma operação correspondente entre pessoas independentes, pode gerar uma dura penalidade para o contribuinte.[33]

O preço, resultante de uma transação entre empresas controladas, deve ser determinado pelo método que, de acordo com os fatos e circunstancias, melhor obedeça ao principio arm’s length. Se, todavia, outro método subseqüentemente é mostrado e este produz um resultado mais próximo ao principio arm’s length, esse outro método deve se usado.[34]

 “Best Method Rule” eh o principio que ordena o uso do método mais confiável no estabelecimento do preço de transferência entre pessoas relacionadas, ou seja, aquele que melhor e com mais probabilidade retrata o preço que seria o praticado entre pessoas independentes.  Para avaliar se foi o melhor método foi empregado pelo contribuinte, a administração deve conferir o resultado do valor da operação e não o método que o contribuinte usou para determinar o preço.[35]

A OCDE não adotou o “Best Method Rule”, como fez os Estados Unidos. O Brasil, que teve como base as orientações da OCDE, também possibilitou ao contribuinte a escolha do método que lhe parecer adequado para a demonstração do preço de transferência, artigos 18, § 4o e 19, § 5o da lei 9430/96. Como conseqüência, não se obrigam as empresas a usarem mais de um método para se chegar ao preço que seria praticado por empresas independentes.[36] (1.69)

A Organização de Cooperação e Desenvolvimento Econômico ainda concede ao contribuinte a liberdade de se valer de um método que não esteja em seus relatórios, com objetivo de satisfazer ao principio da plena concorrência.[37]

2.2 A Fiscalização

As instruções normativas, primeiro a 38/97 e atualmente a 243/02, prescrevem os procedimentos de fiscalização e o período que o mesmo deverá ser feito. Os artigos 39 e 40, em ambos diplomas tratam desse assunto.

Quando ocorrer fiscalização por parte dos auditores Fiscais do Tesouro nacional, a empresa submetida ao procedimento deverá indicar o método que utilizou para se chegar ao preço de transferência. Não só isso, mas também apresentar a documentação que serviu de suporte para a determinada base de cálculo.

Os Fiscais do Tesouro Nacional poderão determinar o valor da operação, caso não seja indicado o método empregado, como a não apresentação da documentação exigida pela IN SRF, parágrafo único do artigo 39.

Essas verificações serão realizadas anualmente; mas há exceção, quando ocorrer início o encerramento da atividade comercial, bem como em suspeita de fraude, artigo 40.

Os contribuintes também podem usar como meio de prova os documentos oficiais de Paises que mantenham um acordo para evitar a dupla tributação, ou pesquisas, ou publicações técnicas, como será visto mais amiúde no capitulo seguinte.

Em geral, os Elementos Complementares de Prova, artigo 29, serão utilizados pelo fisco quando este não concordar com a apuração do preço médio feita pelo contribuinte. Estes, por sua vez, podem entender que, as margens de lucro impostas pela legislação são diversas daquela praticada no mercado internacional, também neste caso o remédio jurídico será igual.

2.3 Comprovação dos preços médios

 “A comprovação dos preços médios, para efeito de determinação dos preços de transferência nas operações de importação e exportação, será feita por meio de consulta aos documentos emitidos normalmente pelas empresas”.[38] Essa afirmação pode ser constatada segundo a disciplina das instruções normativa que regulam a matéria de preço de transferência, que os documentos utilizados entre as duas empresas relacionadas servirá como meio de prova eficaz.

A lei 9430/96 nos dois incisos do artigo 21 ainda permite para a constatação do preço médio: o uso pelo contribuinte de publicações, relatórios oficiais ou declaração de autoridade fiscal do país onde se localiza o comprador ou vendedor; pesquisas ou publicações técnicas. 

Pode ser difícil para a pessoa jurídica situada aqui no Brasil conseguir publicações oficias do país em que está sediada a parte com a qual realizou uma operação de transferência. Cabe, então, à parte relacionada que se estabelece no exterior buscar os dados e documentos necessários junto aos órgãos responsáveis do país que se encontra.

Além das regras da lei 9430, as instruções normativas, primeiro a 38 em seu artigo 27 e atualmente a 243 artigo 29, ambas da Receita Federal, ainda permitem o uso, como meio de comprovação de preço médio, cotações de bolsa de valores de âmbito nacional, como daquelas reconhecidas internacionalmente e pesquisas feitas por meio de organismos internacionais, exemplo OCDE.

Os documentos, emitidos pelas empresas relacionadas em suas operações de compra e venda, são utilizados, geralmente, pelas mesmas para a comprovação do preço que foi o praticado na transação e também para o estabelecimento do preço médio destas no mercado. Se o Fisco não concordar ou o contribuinte entender que a margem de lucro do mercado é diferente daquela encontrada na lei, terão que apresentar provas que fundamentem suas teses, a solução são os elementos complementares de provas que acima foram mencionados.

Todos os meios de apuração de preços médios permitidos pela legislação nacional são aplicáveis através da utilização de documentos públicos, como meio de prova, ou aqueles emitidos pelas partes relacionadas, como se viu até agora. Não pode, então, como lembrou Heleno Torres, o fisco utilizar informações internas, como aquelas obtidas junto ao SISCOMEX para determinar o preço médio numa operação entre pessoas relacionadas.[39]

É facultado, tanto ao contribuinte quanto ao fisco, empregar os documentos que servem para provar o preço que é praticado no mercado por empresas independentes, isso não é exclusivamente um privilégio do primeiro. Certos requisitos deverão ser seguidos para que os dados apurados possam ser usados como prova.

As publicações, relatórios ou declarações de autoridade fiscal de um determinado país, só poderão ser utilizados quando com este o Brasil tenha firmado tratado para evitar a bitributação, inciso I do artigo em estudo. Como por exemplo, o Reino dos Paises Baixos, entre outros. (decreto n 355/91)

O inciso II somente autoriza a utilização de pesquisas e publicações técnicas quando essas cumprirem requisitos da especificação do setor, período, e as empresas que foram pesquisadas, e as margens encontradas, também devem mostrar os dados obtidos por cada empresa individualmente em sua pesquisa.  

Esse último inciso tem o seu efeito mitigado, porque as empresas privadas, por questões de sigilo e competição de mercado não querem ver expostos seus nomes em tais relatórios. Dificilmente uma empresa vai permitir que empresas ou instituições técnicas de pesquisa usem seus nomes e informações para beneficiar uma outra empresa na comprovação do preço médio que deva ser praticado por esta.

As empresas que colaboram com as pesquisas querem o compromisso que seus nomes não vão ser revelados, pois dados importantes da empresa seriam expostos, inclusive aos seus concorrentes. “Na maioria das vezes, apenas as companhias abertas, cujas informações devem ser públicas, aceitam essa identificação”.[40]

O parágrafo 1o ainda vem trazer mais requisitos para que as pesquisas, publicações ou relatórios oficiais sejam aceitos. Qualquer um desses para ser utilizado como meio de prova idônea pelo contribuinte deve ter como base regras internacionalmente adotadas e o período do documento ser contemporâneo ao de apuração da base de calculo do imposto de renda da empresa brasileira.

Caso a pesquisa não seja contemporânea à operação realizada, ou seja, forem de períodos distintos, o valor determinado deverá ser ajustado. Esse ajuste se fará tendo como instrumentos a variação da taxa de cambio da moeda de referência, entre os dois períodos, conforme § 3o, artigo 29, INRF 243/02.

Dando força ao principio da plena concorrência, “arm’s length”, o legislador brasileiro permitiu o afastamento da margem de lucro utilizada pela lei que rege o preço de transferência. Para isso deve ser demonstrado através das pesquisas, relatórios, ou publicações que tenham como base a comprovação dos preços médios e desde que essas sigam os requisitos delimitados pelos incisos I e II e o parágrafo 1o, todos do artigo 21.

O pagador de tributos, apesar de seus esforços para comprovar que, o preço praticado em uma operação com uma pessoa que com ela seja relacionada, segue o principio “arm’s length”, pode ter a publicação, pesquisa ou relatório que apresentou como prova desqualificados por ato do secretário da Receita Federal, § 3o do artigo 21.

“Esta desqualificação que a lei prevê não pode ser confundida com exercício de discricionariedade ou de arbítrio, pela relevância de suas conseqüências, ao desacreditar documento oficial de um outro estado soberano e provocar repercussões na órbita dos direitos fundamentais dos contribuintes, particularmente quanto à possibilidade de ampla defesa e contraditório, assegurados constitucionalmente (art. 5o, LV, CF).”[41]

A decisão do secretário logicamente que deverá ser fundamentada e a ampla defesa e o contraditório devem ser assegurados ao contribuinte, para que se evite o arbítrio da mesma. É uma decisão administrativa, por isso não gera a coisa julgada. O secretário deve ater-se à análise do cumprimento dos requisitos do artigo 21 da lei 9430, somente quando estes não forem satisfeitos pode o documento ser considerado inidôneo ou inconsistente.

A desqualificação deve ser um ato administrativo e não político. Como produz majoração da cobrança de tributos é plenamente vinculado, o agente que pratica o ato deve seguir os requisitos que estão da lei. Maria Sylvia Zanella di Pietro com relação ao poder vinculado diz que é aquele que “diante de determinados requisitos, a administração deve agir de tal e qual forma. Por isso mesmo se diz que, diante de um poder vinculado, o particular tem o direito subjetivo de exigir da autoridade a edição de determinado ato, sob pena de, não o fazendo, sujeitar-se à correção judicial”.[42]

Os atos vinculados do poder publico devem ser motivados, ou seja, terem expostos os seus motivos. Isso porque a motivação nos atos administrativos “permite a verificação, a qualquer momento, da legalidade do ato”.[43]

A desqualificação pode ser revista pelo judiciário e esse dará a última palavra. Será feita uma analise formal do documento e se forem cumpridos os requisitos do artigo 21 deve ser anulado o ato do chefe da receita Federal.

Conferir ao secretário poder político maior que esse, ou seja, permitir que ele, mesmo quando as provas foram produzidas de acordo com as formalidades da lei, traz instabilidade para o ordenamento e insegurança ao contribuinte. Um estado estrangeiro publica um documento, sob parâmetros internacionalmente adotados, o contribuinte faz uma busca e chega a ter acesso a essa publicação que utilizada como meio de prova da comprovação do seu preço de transferência.

O secretário da fazendo, se possui o poder de desqualificar o documento que considerar inidôneo ou inconsistente, mesmo quando o contribuinte demonstrar que os requisitos da lei foram obedecidos, somente por questões de política fiscal ou sem fundamentar e garantir a ampla defesa e o contraditório fere o estado de direito.

Essa prerrogativa absoluta, do chefe da Receita Federal, de uma interpretação ampliativa do que está a lei 9430/96 e a instrução normativa 243/02 não pode ser admitida num estado democrático de direito. Se os requisitos foram cumpridos, o contribuinte deverá ter o direito de ter como preço parâmetro aquele que foi praticados por outras pessoas, não vinculadas, em situações análogas de compra e venda.

As publicações técnicas, relatórios e pesquisas mostram o preço que está sendo praticado no mercado em uma situação de livre concorrência. Cabe ao judiciário avaliar se tais documentos são inidôneos ou inconsistentes. Não uma deliberação de cunho político decidir se aquele preço segue ou não o princípio da plena concorrência.  

O ajuste que seja feito pelo Fisco, decorrente da desqualificação por ato do secretário de Receita Federal de documento apresentado por contribuinte, gera um ônus tributário. O aumento na carga tributaria afeta diretamente o direito à propriedade que é protegido de forma contundente pela Constituição Federal brasileira.

O Brasil é um estado democrático de direito, como tal deve garantir os direitos de seus cidadãos como, por exemplo, não ter o seu patrimônio diminuído, sem que a lei determine o rito que deva ser seguido. Lei no sentido formal deve ser editada, porquanto somente ela pode modificar o mundo jurídico.

2.4 Conclusão

Conclusão 1: As regras referentes aos preços de transferência ajudam o Fisco e os contribuintes a determinarem o preço parâmetro, valor praticado por pessoa independentes numa operação de livre mercancia.

Conclusão 2:Quando por meio da aplicação das regras contidas na lei 9430/96, num determinado caso, ocorre afastamento daquele valor ideal que seria praticado por partes independentes, deve-se desconsiderar as regras, demonstrando o valor real de mercado, por intermédio de meio probatório.

Conclusão 3: Os métodos e regras reguladores do instituto dos preços de transferência são elementos necessários para concretização  do principio da plena concorrência e por conseqüência da igualdade,

3. Paraísos Fiscais e Análogos

3.1 Conceito e Espécies

É natural do ser humano sempre querer ser melhor, desenvolver-se, buscar crescer, tentar uma melhor condição de vida. Essa competição é ainda mais acentuada no modo capitalista de produção; neste, um agente explora um outro com a finalidade de aumentar sua riqueza.

Não é diferente com os países, já que estes são governados por pessoas; estas estabelecem os rumos que serão tomados pelos entes políticos. No noticiário do Brasil é comum ver as notícias da guerra fiscal que os estados brasileiros vivem, com a finalidade de atrair a maior quantidade de riquezas que possam vir a ser produzidas pelas empresas.

Os estados acabam criando isenções para as pessoas jurídicas que se mudarem para o seu território. Esse tipo de política fiscal é praticado principalmente no nordeste brasileiro, não se está aqui dizendo que essa prática seja errada, principalmente porque a Constituição brasileira estabelece como objetivos fundamentais da República Federativa do Brasil reduzir as desigualdades regionais, inciso III, artigo 3o.

Os governantes dos paises não são diferentes, querem atrair investimentos, capitais aos seus Estados. Alguns deles reduzem de tal maneira a carga tributaria, que outros paises lhes costumam atribuir o titulo de paraísos fiscais, também conhecidos pela doutrina como países com tributação favorecida.

A expressão “paraíso fiscal” surgiu primeiramente para designar aqueles países que serviram como “porto seguro” a empresas situadas em Estados que passaram a tributar a renda. Quando os Estados Unidos criou o imposto de renda três anos depois o Panamá em seu novo código tributário concedeu isenção a todos os lucros gerados por atividades mercantis no exterior, de empresas situadas em seu território.[44]

O Panamá era perfeito para aquelas empresas que queriam evitar a incidência do imposto de renda pessoa jurídica. Estas poderiam transferir os lucros a tal país, onde o imposto de renda não seria cobrado, já que as empresas que estavam no território do Panamá contavam com a isenção de lucros provindos do exterior.

Hoje em dia as formas de concessão de privilégios são mais complexas e algumas são importantes para o crescimento de uma nação, outras são nocivas para o mercado internacional e seus Estados.

 Então, para se afastar de uma visão generalizada, pouco criteriosa e conseqüentemente um erro de conceituação, vamos analisar primeiro a divisão feita pela OCDE dos tipos de países com regimes de tributação favorecida. Três sãos os tipos, “Low Tax System”, “Preferential Tax System” e por último os paises com tributação favorecida propriamente ditos ou “Paraísos Fiscais” (Tax Havens).[45]

O “Low Tax System” é caracterizado por uma redução das alíquotas efetivamente cobradas, mas sem se transformar em algo extremamente prejudicial. No segundo regime se utilizam alíquotas muito baixas ou nulas.[46]

Já paraísos fiscais propriamente ditos estão voltados para a captação de recursos para os seus territórios, sem o compromisso de reverter esses ao desenvolvimento, como ocorre em um país que concede benefícios fiscais para inícios de atividade. A tributação é quase nula e sua finalidade é servir como um lugar seguro para os investimentos e sonegar informações das autoridades fiscais de outros estados.[47]

A OCDE coloca as duas últimas formas de regime como prejudiciais; a diferença principal entre elas é a quantidade de incentivos fiscais concedidos. No “Low Tax System”, as Zonas Francas, isenções fiscais, as zonas de investimento privilegiadas são criadas ou concedidas de um modo coerente ao desenvolvimento de uma competição admissível.

O Preferential Tax System está em uma faixa que extrapola a prática razoável da concessão de benefícios. Por último, regiões com tributação favorecida propriamente ditas são aqueles que usam de modo desmedido tais mecanismos de incentivo fiscal.

De acordo com a doutrina, ainda, existem os países de regime societário favorecido, são aqueles que são facilitadores de instalação de sociedades em seus territórios, sem a exigência de maiores formalidades. Nem se quer a existência de uma atividade nessa nova sede é obrigatória.

Outras formas de regimes criados pela doutrina são os bancários e financeiros favorecidos, conhecidos como paraísos bancários.  Os países que adotam esse regime permitem atividades de seus bancos com clientes estrangeiros, com total sigilo; em alguns casos, os bancos são proibidos, inclusive, de saber quem é o titular da conta.

Por último há os paraísos penais ou com regime penal favorecido. Estes Estados não apenas permitem a empresas se instalarem em seus territórios sem maiores formalidades ou conceder um sigilo fiscal intolerável, eles ainda são coniventes com crimes contra a ordem tributaria, haja vista suas legislações penais não tipificarem tais condutas como sendo crimes.[48]

A grã Bretanha considera um país como de baixa tributação, quando este pratique uma alíquota inferior à metade da sua, com relação ao imposto sobre a renda.[49]. Alguns países, também adotam critérios classificatórios parecidos com a Grã Bretanha. Há ainda a forma de estabelecer listas, determinado os Estados que tenham uma legislação favorável à evasão de divisas.

Estas relações de países são conhecidas como listas negras. O critério adotado para que um país esteja numa destas listas, vem sendo o valor da alíquota nominal e não a efetiva.[50]. Assim como o Brasil, a OCDE possui uma “black list” dos países considerados paraísos fiscais.

O Brasil considera um país como sendo de tributação favorecida, quando a alíquota máxima efetiva deste, com relação ao imposto de renda, seja 20 por cento, artigo 24 da lei 9430. Através das Instruções normativas 188 da Receita federal do ano de 2002, ele apresentou os países que não tributam a renda num patamar maior que o acima referido.

A apuração da alíquota efetiva se faz pelo “somatório do imposto pago sobre o lucro da pessoa jurídica, antes da sua distribuição, com o imposto devido na distribuição dos lucros, dividido pelo lucro antes da incidência do imposto sobre a renda devido pela empresa”.[51]

Uma situação hipotética em que uma empresa pague 150 reais a titulo de imposto de sua renda e 30 como tributo devido na distribuição da renda ou lucro. O lucro da mesma pessoa antes da incidência dos impostos é de 1000 reais, este valor dividido pelo somatório da operação anterior chega-se a uma alíquota de 18 por cento.

Não importa se a pessoa que esteja num “paraíso fiscal” seja física ou jurídica[52], o que não pode acontecer é esta ser tributada com margem inferior à estabelecida em lei. O dispositivo que regula a situação dos preços de transferência, também coloca o particular com possibilidade de interagir com uma empresa, como pessoas vinculadas.

Por a lei 9430 determinar quando um Estado sofre tributação de modo favorecido, a Instrução normativa não pode dizer mais que a lei, esse não é o seu papel. A lista da instrução, porém, tem uma função importante na ajuda do trabalho dos fiscais da Receita e dos contribuintes.

 Quando o contribuinte provar que em tais países está sendo recolhido imposto de renda com alíquota superior a 20 por cento, o país nesta determinada situação não poderá ser considerado um paraíso fiscal. Os paises da “lista negra” brasileira são, presumivelmente, paraísos fiscais; a questão é de presunção “iuris tantun”, aquela que cabe prova em contrario.

Nem sempre quando se há uma operação com uma pessoa que esteja situada num desses países de tributação favorecida, ela é ilegal. A lei 9430 não impõe esse efeito, mas quando uma empresa situada no Brasil realiza uma operação de compra e venda com outra empresa num desses países, mesmo não sendo vinculada a ela, as regras referentes aos preços de transferência deverão ser aplicadas, art. 24.

“Os mecanismos de controle sobre os preços de transferência, e sobre ‘paises com tributação favorecida’”[53], mesmo sendo distintos têm uma grande área de interseção em sua atuação. Na legislação brasileira o princípio da universalidade é um importante meio para controlar a utilização de países com tributação favorecida.

O princípio da universalidade, de acordo com Paulo Ayres Barreto, quando este escreveu sobre o imposto de renda, foi assim colocado: é aquele que “impõe que a renda obtida por toda pessoa, observando os limites da própria competência tributaria, fique sujeita a incidência desse imposto”.[54]

Com esse princípio o lucro das pessoas gerado no exterior, que houver sido disponibilizado à pessoa jurídica domiciliada no Brasil, também é tributado, artigo 1o da lei 9532/97. Desse modo tanto a renda obtida internamente como aquela conseguida no exterior é tratada de maneira igual. Não há discriminação com relação à renda obtida em países diferentes, o princípio da universalidade promove a igualdade.

Em geral nas operações de preço de transferência realizadas de modo ilegal é utilizada uma interposta pessoa, para poder “camuflar” as compras e vendas realizadas com outra pessoa, situada num país que tribute de modo menos oneroso a renda. 

A legislação de preço de transferência foi criada, como até agora vem sendo dito, com a finalidade de evitar que o lucro de uma empresa situada aqui no Brasil possa ser transferido para um outro país, onde referido valor seja menos tributado.

Dificilmente uma pessoa jurídica com sede no Brasil vai subfaturar um produto para uma posterior venda a sua filial que se encontre na Alemanha. Essa operação teria o condão de transferir o lucro para o segundo país, mas como se sabe a Alemanha tributa a renda com uma alíquota de 50 por cento, seria ilógica uma transferência como a exemplificada.

Em geral as transferências feitas com a finalidade de fraudar o Fisco são com pessoas relacionadas que se encontrem nesses Estados com tributação favorecida ou preferencial. Por isso os mecanismos que controlam o preço de transferência e as operações realizadas com pessoas nestes tipos de países são tratados em alguns casos semelhantemente.

3.2 Arm’s Length e os países com tributação favorecida

Inicialmente, vale relembrar que o que Estados com tributação favorecida buscam atrair o maior número possível de investidores para sua jurisdição. Tais países passam a ser boas opções para os investidores que desejam “fugir” do pagamento dos tributos.

Continuando a analise, já foi dito que os métodos de controle do preço de transferência e aqueles que impedem a remessa de lucro para paises conhecidos genericamente como paraísos fiscais são distintos, existindo algumas similaridades entre eles.

Por haverem similitudes, estamos estudando os paraísos fiscais e seus análogos neste trabalho sobre preços de transferência. Ressaltando-se inclusive, que a lei 9430/96 impõe suas regras ao contribuinte que realizar operações com pessoa física ou jurídica que esteja num destes referidos paises.

Ora, tais regras objetivam que as partes, que tenham negócios no exterior com outro sujeito, este domiciliado num país que tribute debilmente a renda, venham a ser favorecidas indiretamente. Como sabemos, já que essas pessoas sofreram ônus tributário menor, elas podem oferecer seus produtos com um valor inferior ao praticado por seus concorrentes.

Não é nova aqui a abordagem do conceito do Principio “arm’s length”, que segundo Schoueri sinteticamente, é o ato de tratar partes relacionadas como entidades separadas.[55]

Configuram-se as regras pertinentes ao preço de transferência quando uma pessoa jurídica ou natural negocia com outra estabelecida num país de baixa tributação, independentemente da vinculação entre essas duas pessoas. Nesta parte final ocorre uma exceção à regra geral da lei 9430, porque os métodos de comprovação e adequação são apenas para pessoas vinculadas.

Se os dois entes já são independentes não se configura a afetividade do principio em estudo, configurando uma situação interessante. Porquanto, como já são pessoas independentes, elas vão usar regras de adequação de preço em suas operações ao preço praticado por pessoas independentes em situação de livre concorrência.

A lei 9430 permite a situação de existirem duas pessoas naturais não vinculadas, com conceito de vinculação estabelecido pela mesma, mas sendo tratadas como partes relacionadas, já que são partes independentes em relação comercial, mas mesmo assim sofrendo a eficácia da lei e suas regras com relação ao preço de transferência.

Quando foi dito que se trata de uma situação interessante, o mais correto seria chamá-la de peculiar, pois a parte da lei que versa sobre preço de transferência tem como princípio norteador o “arm’s length”.

 No caso específico de exister uma operação comercial entre pessoa no Brasil e outra num país de tributação favorecida, sendo as mesmas independestes. Não é aplicado o princípio em estudo, não é necessário, já que são duas pessoas que não têm vínculo de controle entre elas.

 O legislador achou por bem, entretanto, utilizar os métodos de adequação de preço também nessas relações de pessoas independentes, quando uma delas esteja num país de tributação favorecida.  Como foi dito, os métodos auxiliam o Fisco e as partes, que realizam a operação, a estabelecerem o preço de mercado.

Assim, a utilização, dos métodos tem como objetivo o tratamento isonômico entre os contribuintes, o legislador para impedir a remessa de lucros ao exterior impôs tal tratamento. Como é fácil presumir que grande parte das operações de transferência de lucro envolve um país desses, já que neste o montante será tributado de modo menos oneroso.

Para finalizar, é importante dizer que a lei cria uma presunção, com finalidade de facilitar a atuação dos fiscais da Receita Federal. As presunções, na medida que podem aumentar a incidência de tributo, devem ser relativas, ou seja, cabem prova em contrário.

3.3 Conclusão

Conclusão 1: Existem alguns benefícios fiscais concedidos por paises que são aceitáveis, já outros, mais acentuados, criam instabilidade no mercado externo.

Conclusão 2: Nem todas as operações realizadas entre uma pessoa situada aqui no Brasil e outra no exterior, vinculadas entre si, são ilegais.

Conclusão 3: São aplicadas as regras conforme o modelo do preço de transferência a operações, entre pessoas  que um delas esteja no Brasil e outra no exterior, para haver uma melhor fiscalização a tais operações.

4. Conclusões Gerais

Conclusão 1: O termo preço de transferência é neutro

Conclusão 2: Foram criadas regulações, como o intuito de obstar a bitributação nas operações realizadas entre empresas relacionadas, operações que haja transferência, bem como evitar a remessa de lucros ao exterior.

Conclusão 3: O ordenamento brasileiro adotou o princípio da igualdade, possuindo, aqui, uma elevada carga axiológica

Conclusão 4: Tendo em vista  obrigatoriedade imposta, com relação a aplicação do princípio da igualdade às pessoas, não pode haver tratamento desigual à contribuintes numa mesma situação.

Conclusão 5: O princípio  “Arm´s Length” nasce da imposição da aplicação, nas relações entre os indivíduos, do princípio da igualdade.

Conclusão 5: As regras que convertem o preço de uma operação entre partes relacionadas em valores que seriam praticados por partes independentes possuem como objetivo a concretização do principio da plena concorrência, por conseguinte o da igualdade.

Conclusão 6: Por o principio “arm’s length” se basear no da igualdade, logo o primeiro também é um principio constitucional e deve ser efetivado pelos aplicadores do direito.

Conclusão 7: Quando há um diferença, entre o valor obtido por meio da aplicação dos métodos e regras referente ao instituto “preço do preço de transferência” e aquele valor, o qual se está sendo alcançado por empresas independentes, deve-se, em respeito ao princípio “Arm´s Length”, considerar o valor real de mercado, nas operações.

Conclusão 8: Quando, por meio de práticas correntes de mercado, uma empresa multidivisional, possui linhas de produção em diversos países, obtendo um baixo custo na produção de suas mercadorias, tal grupo terá a possibilidade de   estabelecer um preço muito competitivo em suas operações de venda.

Conclusão 9: O fato de muitas empresas, situadas no exterior, conseguirem vender seus produtos a um baixo valor de mercado, não importa em dizer que as mesmas desrespeitaram as regras e métodos do preço de transferência.

Conclusão 10: É matéria de política do direito, aquela que deveria discutir como amenizar os efeitos gerados por empresas que trazem seus produtos ao mercado interno, com valores inferiores àqueles que podem ser praticados pela indústria nacional.

 

Referências
Livros:
AGRA, Walber de Moura. Manual de direito constitucional. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002.
BARRETO, Paulo Ayres. O imposto sobre a renda e os preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2001.
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007.
DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 18. ed. São Paulo: Atlas, 2005.
HENRIQUES, Antonio, MEDEIROS, João Bosco. Monografia no curso de direito: trabalho de conclusão de curso: metodologia e técnicas de pesquisa, de escolha de assunto à apresentação gráfica. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000.  
MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. rev., atual. e amp. São Paulo: Malheiros Editores, 2007.
MAMEDE, Gladston. Direito empresarial brasileiro: direito societário: sociedades simples e empresariais. São Paulo: Atlas, 2004. v. 2.
MATOS, Fernando. Preços de transferência no Brasil: interpretação a e prática da legislação. São Paulo: Atlas, 1999
MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2004.
PRICEWATERHOUSECOOPERS. Preço de transferência: transfer pricing. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000.
TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais.  São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001.
SCHOUERI, Luiz Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2006.
 
Internet:
Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais-sintese. [online] Disponível na Internet em: http://www.oecd.org/document/34/0,3343,en_2649_33753_1915490_1_1_1_1,00.html. Arquivo capturado em 10 de setembro de 2007.
Regulations under Section 482 [online] Disponível na internet em: http://www.transferpricing.com/ustranspricing_files/482uersguides/Reg.%20Sec.%201.482-1.pdf, arquivo capturando em 10 de outubro de 2007.
Transfer pricing. [online]. Disponível na Internet em:.
http://en.wikipedia.org/wiki/Transfer_pricing, arquivo capturado em 10 de setembro de 2007.
 
Notas:

 
[1] Como professor orientador de uma série de Monografias defendidas, na Universidade Católica do Estado de Pernambuco, tenho procurado selecionar aquelas que mais me impressionam pela profundidade da pesquisa e pela relevância do tema.
É o caso do assunto a seguir, que foi desenvolvido por Alfredo Bandeira de Medeiros Júnior, no ano de 2007, após várias discussões que com ele mantive sobre a importância de se estudar o tema “preço de transferência” em um mundo cada vez mais inserido no processo de globalização. Pernambuco não está fora deste panorama, pois, com o estaleiro, com o porto de Suape etc, exige profissionais que se importem com as questões do comércio internacional.
É pensando nisto que acredito estar contribuindo apresentando a Monografia do Alfredo Bandeira. 
[2] “Transfer pricing refers to the pricing of goods and services within a multi-divisional organization, particularly in regard to cross-border transactions. For example, goods from the production division may be sold to the marketing division, or goods from a parent company may be sold to a foreign subsidiary, with the choice of the transfer price affecting the division of the total profit among the parts of the company. This has led to the rise of transfer pricing regulations as governments seek to stem the flow of taxation revenue overseas, making the issue one of great importance for multinational corporations”
Transfer pricing. [online]. Disponível na Internet em:.
http://en.wikipedia.org/wiki/Transfer_pricing, arquivo capturado em 10 de setembro de 2007
[3] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2006. p. 10.
[4] TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais.  São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 164.
[5]Idem.  p. 299-304.
[6] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2006. p. 47
[7] Idem. p. 46-47.
[8] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2006. p. 51.
[9] MAMEDE, Gladston. Direito empresarial brasileiro: direito societário: sociedades simples e empresariais. São Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 211.
[10] artigo 265 da lei 6404/76
[11] art. 1099
[12] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2006. p. 50.
[13] MAMEDE, Gladston. Direito empresarial brasileiro: direito societário: sociedades simples e empresariais. São Paulo: Atlas, 2004. v. 2. p. 567. 
[14] Idem. p. 567-594.
[15] PRICEWATERHOUSECOOPERS. Preço de transferência: transfer pricing. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000. p. 17.
[16] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2006. p. 59.
[17] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2006. p. 61.
[18] Idem. p. 63.
[19] Idem. p. 67.
[20] MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 66.
[21] MORAES, Alexandre de. Direito constitucional. 16. ed. São Paulo: Atlas, 2004. p. 67.
[22] MARTINES, Temístocles, 2000 apud AGRA, Walber de Moura. Manual de direito constitucional. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2002. p. 150
[23] MACHADO, Hugo de Brito. Curso de direito tributário. 28. ed. rev., atual. e amp. São Paulo: Malheiros Editores, 2007. p. 68.
[24] CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de direito tributário. 18. ed. rev. e atual. São Paulo: Saraiva, 2007. p.159.
[25] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2006. p. 14
[26] Idem. p. 15
[27] Idem, ibdem.
[28] Idem. p. 28
[29] Idem. p. 30-36.
[30] Idem. p. 74
[31] Idem. p. 70.
[32] Regulations under Section 482: §1.482–1(b)(2)( ii) (Selection of category of method applicable to transaction) [online] Disponível na internet em:
[33] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2006. p. 76.
[34] Regulations under Section 482: §1.482–1 (c)(1) [online] Disponível na internet em: http://www.transferpricing.com/ustranspricing_files/482uersguides/Reg.%20Sec.%201.482-1.pdf, arquivo capturando em 10 de outubro de 2007
[35] Regulations under Section 482: §1.482–1 (f)(2)(v)(A) [online] Disponível na internet em: http://www.transferpricing.com/ustranspricing_files/482uersguides/Reg.%20Sec.%201.482-1.pdf, arquivo capturando em 10 de outubro de 2007. 
[36] Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais-sintese. [online] Disponível na Internet em: http://www.oecd.org/document/34/0,3343,en_2649_33753_1915490_1_1_1_1,00.html. Arquivo capturado em 10 de setembro de 2007.
[37] Princípios aplicáveis em matéria de preços de transferência destinados às empresas multinacionais-sintese. [online] Disponível na Internet em:
[38] PRICEWATERHOUSECOOPERS. Preço de transferência: transfer pricing. 2. ed. São Paulo: Atlas, 2000. p. 49.
[39] TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais.  São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 279. 
[40] Idem. p. 272.
[41] Idem. p. 269.
[42] DI PIETRO, Maria Sylvia Zanella. Direito administrativo. 18. ed. São Paulo: Atlas, 2005.p. 205.
[43] Idem. p. 204.
[44] TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais.  São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 76 
[45] Idem. p.71
[46] Idem, ibdem.
[47] Idem. p. 74.
[48] Idem. p. 80-84
[49] Idem. p. 90
[50] Idem. p. 91
[51] MATOS, Fernando. Preços de transferência no Brasil: interpretação a e prática da legislação. São Paulo: Atlas, 1999. p. 40. 
[52]  Idem. p. 39.
[53] TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário internacional: planejamento tributário e operações transnacionais.  São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2001. p. 138.
[54] BARRETO, Paulo Ayres. O imposto sobre a renda e os preços de transferência. São Paulo: Dialética, 2001. p. 62. 
[55] SCHOUERI, Luiz Eduardo. Preços de transferência no direito tributário brasileiro. 2. ed. rev. e atual. São Paulo: Dialética, 2006. p. 27.
 

Informações Sobre os Autores

Alfredo Bandeira de Medeiros Júnior

Graduado em Direito

Hélio Silvio Ourem Campos

Doutor e Mestre pela Universidade Federal de Pernambuco. Pós-Doutorado. Juiz Federal Titular da 6ª Vara/PE, havendo composto a Turma Nacional de Uniformização dos Juizados Especiais Federais em Brasília (2003-2007). Desembargador Federal em exercício no TRF da 5ª Região. Professor Titular da Universidade Católica do Estado de Pernambuco. Ex-Procurador Judicial do Município do Recife, Ex-Procurador Judicial do Estado de Pernambuco, Ex-Procurador Federal

 
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Informações Bibliográficas

 

MEDEIROS JúNIOR, Alfredo Bandeira de; CAMPOS, Hélio Silvio Ourem. Preço de transferência no Direito Tributário brasileiro: A constitucionalidade do princípio “arm’s length”. . In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XII, n. 69, out 2009. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=6615>. Acesso em nov 2014.

 

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MEDEIROS JúNIOR, Alfredo Bandeira de; CAMPOS, Hélio Silvio Ourem. Preço de transferência no Direito Tributário brasileiro: A constitucionalidade do princípio “arm’s length”. . In: Âmbito Jurídico, Rio Grande, XII, n. 69, out 2009. Disponível em: <http://www.ambito-juridico.com.br/site/index.php?n_link=revista_artigos_leitura&artigo_id=6615>. Acesso em nov 2014.